房地产开发企业巧用“低税率”节税思路，本文主要内容关键词为：税率论文,巧用论文,房地产开发企业论文,思路论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、运用土地增值税优惠政策中的低税率节税 按照现行《土地增值税税法》规定，纳税人建造一般商品房出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。但根据现行税法规定，纳税人既建造普通标准住宅，又从事其他房产开发的，应分别核算增值额；不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能享受免税优惠。房地产开发企业如果既建造一般商品房，又从事其他房地产开发，分别核算与不分别核算，其税负应该差别很大，其中主要的影响因素就是两种住宅的销售收入和可扣除项目金额。在分别核算的情况下，若能把普通标准住宅的增值额控制在可扣除项目金额的20%以内，就能免缴土地增值税。 例1：江宇房地产公司2013年全年商品房销售收入为60000万元，其中高档商品房的销售收入为20000万元，一般商品房销售收入为40000万元。按现行税法规定，可扣除项目的金额为44000万元，其中高档商品房可扣除项目的金额为12000万元，一般商品房可扣除项目的金额为32000万元。按照分别核算和不分别核算两种情形对税负进行计算： (1)在不分别核算的情形下，该公司应纳土地增值税计算如下： 增值率=(60000-44000)÷44000×100%=36.36%，适用第一档税率30%，应纳土地增值税税额=(60000-44000)×30%=4800(万元)。 (2)在实行分别核算的情形下，该公司应纳土地增值税计算如下： 一般商品房增值率=(4000-32000)÷32000×100%=25%，适用30%的第一档税率，一般商品房的土地增值税=(40000-32000)×30%=2400(万元)。高档商品房增值率=(20000-12000)÷12000×100%=67%，适用第二档税率40%，速算扣除系数5%，高档商品房应纳土地增值税税额=(20000-12000)×40%-12000×5%=2600(万元)，应纳土地增值税税额合计=2400+2600=5000(万元)。 由上面计算得出，实行分别核算比不实行分别核算的情况下多缴土地增值税200万元。在进行纳税筹划时，要注意节税的方式，如果这项税收业务在不分别核算的情形之下，其应纳土地增值税的税额小于各笔业务在分别核算情形下应纳土地增值税的合计数，那么，就应该选择不分别核算增值额的方式。 二、通过提高可扣除项目金额使税率降低进行节税 假设例1中的其他条件不变，江宇房地产开发公司想办法使一般商品房可抵扣项目金额出现变动，使得一般商品房的增值率控制在20%。假定一般商品房的可扣除项目金额为A，令(40000-A)÷A=20%，则A=33333(万元)。也就是说，房地产开发公司若能想办法把一般商品房的可扣除项目增加1333万元，即可免交一般商品房的土地土地增值税。因此，该公司应缴的土地增值税仅为高档商品房所缴纳的2600万元，比上述所计算的不分别核算少缴纳2 200万元，比分别核算少缴纳2400万元。 应该指出，若可扣除项目金额的增加难以实现，江宇房地产公司可以改变策略，从一般商品房的销售收入入手，若案例中一般商品房的可扣除项目金额不变，仍为32000万元，另一般商品房销售收入为B，要使土地增值税税率为20%，则有：(B-32000)÷32000×100%=20%，则B=38400(万元)，即该公司降低一般商品房的销售收入(40000-38400)=1600(万元)，则仅需就高档商品房应纳土地增值税税款为2600万元，那么就节约了一般商品房的土地增值税税款2400万元，与减少的收入1600万元相比相对节约了800万元。同时，由于降低了一般商品房的售价，房屋销售量增加，企业所得税等计税依据也会随之减少。 三、通过均衡申报各种类型房地产价格降低税率进行节税 对房地产开发公司来说，在一般情形下一家房地产企业会拥有不同档次的房地产，其市场定位和层次不尽相同，导致各种类型房地产的增值额和增值率差别很大。房地产的增值额和增值率是计算应纳土地增值税的主要依据，而土地增值税实行四级超率累进税率，增值率越大，使用税率越高。在实行超率累进税率制度下，房地产开发企业进行税收筹划的原则是尽量规避使用高税率，因此，房地产开发企业应不采用逐项单独核算的方法，将不同类型的房地产项目销售收入进行汇总，合并申报，以套用土地增值税率的低税率，或者对不同类型房地产项目的成本进行合理调整，以使其中一些开发业务的增值率有所降低，以节约土地增值税税款。 例2：正恒房地产开发公司2013年同时开发四个房地产工程，工程一为安居工程住宅，营业收入5000万元，可扣除项目金额为4000万元；工程二为一般商品房，营业收入7800万元，可扣除项目金额5000万元；工程三为别墅商品房，营业收入为16000万元，可扣除项目金额为6000万元；工程四为写字楼，营业收入40000万元，可扣除项目金额12000万元。下面分别对这四项工程的应纳土地增值税进行计算： 工程一：增值额=5000-4000=1000(万元)，增值率=1000÷4000×100%=25%，那么适用30%的第一档税率，应纳土地增值税税额=1000×30%=300(万元)。 工程二：增值额=7800-5000=2800(万元)，增值率=2800÷5000×100%=56%，那么适用40%的第二档税率，速算扣除系数则为5%，应纳土地增值税税额=2800×40%-5000×5%=870(万元)。 工程三：增值额=16000-6000=10000(万元)，增值率=10000÷6000×100%=167%，那么适用50%的第三档税率，速算扣除系数则为15%，应纳土地增值税税额=10000×50%-6000×15%=4100(万元)。 工程四：增值额=40000-12000=28000(万元)，增值率=28000÷12000×100%=233%，那么适用60%的第四档税率，速算扣除系数则为35%，应纳土地增值税税额=28000×60%-12000×35%=12600(万元)，应纳土地增值税合计=300+870+4100+12600=17870(万元)。 正恒房地产开发公司为了减轻税负，对上述几项应税项目进行重新调整，将工程一的营业收入核算为4700万元，可扣除项目金额4000万元保持不变；将工程二、三、四这几项工程进行合并核算，营业收入合计数为64100万元，可扣除项目金额合计数为23000万元。然后，对这四项房地产工程的应纳土地增值税进行重新计算。 工程一：增值率=(4700-4000)÷4000×100%=17.5%，增值率没有超过20%，可免土地增值税。 合并后工程二、三、四：增值率=(64100-23000)÷23000×100%=178.7%，适用第三档税率50%，速算扣除系数15%，应纳土地增值税税额=41100×50%-23000×15%=17100(万元)，正恒房地产开发公司的应纳土地增值税合计数为17100万元，那么，相对于税收筹划之前的土地增值税税负大为降低。 四、通过增加流转环节直接降低土地增值税率进行节税 土地增值税适用四级超率累进税率，土地增值税的一般规律是增值率越高，所适用的土地增值税税率就越高，土地增值税税负就越重。对于土地增值率较高的房地产开发项目，房地产公司应设法使增值率和适用税率同时降低，而增加流转环节就可以有效降低土地增值率和适用税率，也就是说通过增加流转环节是节约土地增值税税额的一种有效方式。 例3：红日房地产开发公司于2011年以1000万元的价格获得一块土地，但一直没有进行开发。2013年该土地的市场价值经评估为4000万元。红日房地产开发公司决定于2013年9月开始将该土地开发成普通住房。经测算，房地产开发成本为3146万元，商品房销售收入预计约为11000万元，当地政府规定房地产开发费用按土地使用权支付额和开发成本金额的10%计算，有关税费610万元。可在企业所得税税前扣除的有关成本税费为6700万元(不含土地增值税)，当地契税税率为3%。红日房地产开发公司开发前对其有关收益和税费进行了预测，应缴纳的有关税费如下： 土地使用权支付额和开发成本合计为1000+3146=4146(万元)，开发费用为4146×10%=414.6(万元)，有关税费为710万元，允许加计扣除费用为4146×20%=829.2(万元)。土地增值税可扣除金额=4146+414.6+710+829.2=6099.8(万元)，增值率=(11000-6099.8)÷6099.8×100%=80.3%，适用第二档税率40%，速算扣除系数5%，土地增值税=(11000-6099.8)×40%-6099.8×5%=1655.09(万元)，企业所得税=(11000-6700-1655.09)×25%=661.23(万元)，各项税负合计=610+1655.09+661.23=2 926.32(万元)。 可见，该项目还存在一部分企业所得税税前和土地增值税税前不得扣除的有关成本费用。考虑到这些影响因素，红日房地产开发公司有关开发项目的税后收益将会下降。从市场发展角度而言，该项目的土地价格提高将给该公司创造积极的发展环境；从公司税负的角度而言，较高的土地增值税和较高的房地产销售收入又会给房地产公司带来沉重的税收负担。 在开发土地之前，红日房地产公司可将该土地作价4 000万元投资成立A公司，然后再由红日房地产公司吸收合并A公司，最后再开发商品房对外销售。投资环节、合并环节以及商品房销售应负担的相关税费情况如下： (1)投资环节。红日房地产公司以土地投资成立公司，不需要缴纳营业税。按现行税法规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税(财税[2002]191号)。 红日房地产公司以土地对外投资免征土地增值税。按现行税法规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税(财税[1995]48号)。 红日房地产公司以土地对外投资应负担的企业所得税为(4000-1000)×25%=750(万元)。按相关税法规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售相关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确定资产转让所得或损失(国税[2000]118号)。 A公司接受土地投资应缴纳契税为4000×3%=120(万元)。根据《企业会计制度》的规定，A公司应当按照土地的公允价值和契税确认其账面价值(财会[2000]25号)，即土地入账价值为4000+120=4120(万元)。 (2)合并环节。关于企业所得税：红日房地产公司吸收合并A公司时，因为A公司资产未发生增值，所以对两个公司均不会产生企业所得税负担。红日房地产公司吸收合并A公司后，该土地的账面价值仍然是4120万元。 红日房地产公司吸收合并A公司可免征契税。按有关税法规定，两个或两个以上对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税(财税[2003]184号、财税[2006]41号)。 (3)商品房销售环节。红日房地产公司吸收合并A公司后再进行商品房开发、销售，商品房销售环节的税收负担全部由红日房地产公司承担。 红日房地产公司吸收合并A公司后，土地使用权成本从1000万元增加到4120万元。假定开发成本不变，由于商品房销售收入不变，有关税费也没有变化，开发费用和加计扣除费用还应依据土地使用权支付额和开发成本金额的10%和20%进行计算。 土地增值税可扣除项目金额，具体包含了土地使用权支付额和开发成本，合计4120+3146=7266(万元)，开发费用7266×10%=726.6(万元)，有关税费305万元，允许加计扣除费用7266×20%=1453.2(万元)。土地增值税可扣除额=7266+726.6+610+1453.2≈10056(万元)。增值率=(11000-10056)÷10056×100%=9.39%。这时，土地增值税可以免征。 红日房地产公司土地使用权成本从1000万元增加到4120万元，增加了3120万元，可在企业所得税前扣除，成本费用应该在6700万元的基础上增加3120万元。该公司企业所得税=(11000-6700-3120)×25%=295(万元)。税收筹划后与税收筹划前相比少缴纳增值税1700万元，但契税却多负担了120万元，企业所得税多负担了427万元，但总体税负降低了1153万元(1700-120-427)。 在实施上述筹划方案时需要注意：①相关法律规定，通过关联企业纳税筹划时，不能违反有关关联交易的限制性规定。这就要求企业在可以预见的期限内，所筹划的对象(如土地、房屋等不动产)市场价格持续上涨，并且计划将其转让的情况下，可以提前进行筹划。在转让过程中，不要将销售给关联企业的业务利润做得太低，防止出现避税嫌疑。②转让产权时，需缴纳过户费、印花税、契税等。纳税人应当综合测算，将节省的税额与增加的费用额进行比较，以符合成本收益原则为佳。标签：土地增值税论文; 企业所得税论文; 商品房论文; 销售收入论文; 企业税率论文; 项目公司论文; 房地产业论文; 购房论文;