整体资产转让的税务处理，本文主要内容关键词为：税务论文,资产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)的规定，企业整体资产转让是指一家企业(转让企业)不需要解散而将其经营活动的全部(包括所有资产和负债)或其独立核算的分支机构转让给另一家企业(接受企业)，以换取代表接受企业资本的股权(包括股份或股票)，包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。本文将对整体资产转让的税务处理原则作一分析，并与会计处理进行比较。
一、税务处理原则
按接受企业支付的非股权支付额是否超过所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)的20％，企业整体资产转让分为应税的整体资产转让和免税的整体资产转让。
1.应税的整体资产转让
从转让企业角度分析，根据国税发[2000]118号文的规定，原则上企业整体资产转让应分解为按资产公允价值销售全部资产，然后再按相当于资产公允价值的货币性资产对外投资进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得和损失。
例1：假设A企业将其账面净值10 000万元(账面总资产15 000万元，债务5 000万元)、公允价值为20 000万元的全部资产整体转让给B企业，取得B企业的普通股3 000万股(每股面值1元)，公允价值为10 000万元，取得的非股权支付额包括：银行存款6 000万元，B企业持有的C企业的股票市价4 000万元(1 000万股)。
由于非股权支付额10 000万元占股权支付额(股票的票面价值，如果是有限责任公司股份没有面值，则按其接受企业股本的账面价值计算)的比重已经高达333％(10 000÷3 000)，不符合文件规定的享受免税待遇的基本条件。因此，A企业应作为整体资产销售处理，具体情况如表所示。
转让企业A应确认存货销售所得1 500万元，长期股权投资转让损失500万元，固定资产转让所得500万元(假设暂不考虑清理费用等)，无形资产转让所得3 500万元。全部资产转让所得为5 000万元。
需要说明的是：
(1)股权转让损失扣除的限制。根据国税发[2000]118号文的规定，“企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权转让损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分无限期向以后纳税年度结转扣除，”因此，从原则上讲，在同时转让多项资产或整体资产转让时，不能直接将股权转让损失与其他资产转让所得相抵销。但是，股权转让损失可以与股权转让所得、债权转让所得相抵销。本例假设A企业在整体资产转让业务发生的同一纳税年度有足够的股权投资收益和其他投资转让所得冲抵该股权转让损失。因此，本例中将股权转让损失直接与其他资产转让所得相冲。
(2)因为A企业有关资产已确认所得或损失，取得的股权和非股权支付额应按公允价值确定计税成本。
(3)由于A企业继续存在，转让企业作为独立纳税人的地位并未发生实质性改变，改变的只是经营活动的类型，从营业活动变为投资活动，有关税收属性原则上应该继续保留在本企业。
2.免税的整体资产转让
根据国税发[2000]118号文规定，如果整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20％的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不确认资产的转让所得或损失。
《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)规定，符合国税发[2000]118号文暂不确认资产转让所得的企业整体资产转让等改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额对应的增值，确认为当期应纳税所得。同时，接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。
例2：假设转让企业A在整体资产转让前及评估基准日资产负债表数据同上例，接受企业B除支付本企业的普通股6 250万股(公允价值18 750万元)外，另外支付C企业的股票公允价值1 000万元(500万股)，银行存款250万元。则A企业取得的非股权支付额为1 250万元。
非股权支付额÷股权支付额的面值=1 250÷6 250=20％。
非股权支付额不高于所支付的股权票面价值的20％。经税务机关审核确认，A企业可暂不计算确认资产的转让所得或损失。但根据国税发[2003]45号文件规定，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额对应的增值，确认为当期应纳税所得。
本例中，应确认的与取得的银行存款相对应部分的资产转让所得=全部资产转让所得×(取得的银行存款÷取得的全部交换支付额的公允价值)=5 000×(250÷2 0000)=62.5(万元)。
应确认的与取得C企业股票相对应的资产转让所得=5 000×(1 000÷20 000)=250(万元)。
A企业与取得的非股权支付额相对应的应确认征税的资产转让所得合计为312.5万元。
取得的B企业股权的计税成本=A企业整体资产的原账面价值－非股权支付额+已实现的资产转让所得=15 000－1 250+62.5+250=140 625.5(万元)。
此外，无论是应税的整体资产转让，还是免税的整体资产转让，B企业用C企业的股权作为取得A企业资产的支付额的行为，应视为转让C企业的股权确认股权转让所得或损失。
二、与会计处理的比较
在应税整体资产转让下，转让企业按接受企业支付的现金、有价证券、其他资产、股权的公允价值作为入账价值，入账价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。因此，应税整体资产转让会计处理要求与税务处理要求一致。例1中转让企业A应作的会计处理为：
借：银行存款6 000
长期股权投资——C企业 4 000
长期股权投资——B企业 10 000
投资收益500
贷：应收账款1 500
长期股权投资2 000
营业收入5 000
固定资产5 000
无形资产3 000
营业外收入——非流动资产处置收益4 000
借：营业成本3 500
贷：存货3 500
上述会计处理需说明两点：(1)实际处理时应按存货中的“库存商品”和“材料”分别计入“主营业务收入”和“其他业务收入”并相应结转成本；固定资产的处置应通过“固定资产清理”。(2)根据国税函[2002]165号《国家税务总局关于转让企业产权不征收营业税问题的批复》的规定，“转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产，转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税”；国税函[2002]420号《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》规定，“转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税，”因此，整体资产转让中不涉及流转税。
在免税整体资产转让下，转让企业仍按接受企业支付的现金、有价证券、其他资产、股权的公允价值作为入账价值，入账价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益；税务处理要求仅将取得补价或非股权支付额所对应的增值计入当期应纳税所得额。转让企业获得接受企业股权部分所对应的增值通过调低股权投资的计税成本继续隐含在转让企业，待到转让该投资时再将转让所得计入应纳税所得额。例2中A企业整体资产转让的增值为5 000万元，其中与非股权支付额相对应部分的312.5万元应确认征税，剩余的4 687.5万元增值，通过将取得的公允价值为18 750万元的B企业股权的计税成本确定为14 062.5万元，从而继续作为未确认的增值隐含在A企业持有的B公司的股权投资中，继续保留在A企业。由于对B公司长期股权投资会计上的入账价值与计税基础不同，A企业除了做应税整体资产转让下相同的会计处理外(例2中银行存款、对C企业的长期股权投资和对B企业的长期股权投资分别为250万元、1 000万元和18 750万元)，还应将对B公司长期股权投资账面价值与计税基础之间的差额按预期清偿债务时的税率确认为“递延所得税负债”，即借记“所得税费用——递延所得税费用”，贷记“递延所得税负债”。
最后需要说明的是：无论是应税整体资产转让还是免税整体资产转让，接受企业接受资产的入账价值与计税基础一致，均是接受资产的评估价值。
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