中外税收协定与国内税法的关系——关于我国有关税法条款的检讨，本文主要内容关键词为：税法论文,协定论文,税收论文,中外论文,条款论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
研究税收协定与国内税法的关系，首先应研究条约与国内法的关系，或条约在国内法中的地位。①但关于条约与国内法的关系，或条约在国内法中的地位，在国际范围内无论是理论上还是实践上，都是一个复杂的问题，各国不仅观点相异，而且制度也不同。概括起来，各国的做法有下列几种不同的情况：(1)条约在国内法中没有任何地位；(2)一切国内制定法优于条约；(3)条约与国内制定法处于同等地位；(4)宪法规定条约优于国内法；(5)宪法规定国内法与条约相抵触时不适用；(6)条约优于宪法。②
关于条约与国内法的关系，之所以在各国之间形成差异，根本的原因乃在于其在本质上属于国内法律所解决的问题，而不是属于国际法律所解决的问题。③在理论上，虽然国际法学者都要对条约与国内法的关系进行深入的研究，但在法律上关于条约与国内法的关系却既不存在着习惯国际法规范，也不存在着条约法规范。一个国家的国内法与该国同他国所缔结的条约的关系，只能由缔约国的国内法规定。④由于法律文化和法律传统等的差异，各国关于条约与国内法关系的规定也只能是各异其趣了。
条约与国内法的关系，不仅属于国内法所解决的问题，而且还应属宪法所解决的问题。⑤条约是否构成一国法律体系的组成部分，以及如果是，其又具有怎样的法律地位，只能由宪法（或宪法性法律，如我国的《立法法》）（以下所述的“宪法”一般都包含此含义，不再一一注明。）来规定，部门法不能替代。各国的实践盖莫如此。如美国《宪法》的第6条、法国《宪法》的第55条等。⑥法国《宪法》第55条规定：“经过合法批准或核准的条约或协定，在公布后，具有法律的权威，但以缔约他方实施该条约或协定为条件。”⑦
但是，研究税收协定与国内税法的关系不能仅停留在条约与国内法一般关系的研究上，因为无论是国内税法还是税收协定都有与一般的国内法和一般的条约所不同的特点。也正由于这些特点，税收协定与税法之间的关系也才表现的更为复杂。研究税收协定与国内税法的关系，必须要结合税收协定和税法的特点来进行。
在我国，关于税收协定与国内税法之间的关系，《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》 （以下简称《所得税法》）、《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）作出了规定。《所得税法》第28条规定：“中华人民共和国政府与外国政府所订立的有关税收的协定同本法有不同规定的，按协定的规定办理。”《税收征管法》第91条也规定：“中华人民共和国同外国缔结的有关税收的条约、协定同本法有不同规定的，依照条约、协定的规定办理。”⑧我国有学者和专家据此认为，中外税收协定的效力高于我国国内税法的效力，而且这一规定“也与大多数国家相同”。⑨
但经过研究，本人发现“税收协定优于国内税法”并不是大多数国家的普遍观点和做法。美国关于税收协定与国内税法关系的规定具有较强的代表性，但根据美国法律的规定，当税收协定与国内税法发生冲突时，可以优先执行国内税法，而且他们的做法也不无一定的道理。基于此，本文首先选择美国的相关制度进行了简要的阐述和分析，然后着重围绕着《所得税法》第28条和《税收征管法》第91条的规定进行研究，并出于税收协定和国内税法所具有的特殊性的考虑，最后提出了在没有宪法根据的情况下应将上述两个条款删除的观点。
二、美国对外税收协定与国内税法的关系
美国关于条约与国内法的关系是由《宪法》第6条第2节规定的。该节规定：“在美国的权力下缔结的一切条约，与美国宪法和根据该宪法制定的法律一样，都是美国最高的法律；即使任何州的宪法或者法律与之相抵触，每一州的法官仍受其约束。”可见，美国宪法只是规定条约是美国法律体系的一个组成部分，但却没有规定当条约与国内法发生冲突时孰优孰劣。在实践中，当条约与国内法发生冲突时，美国法院在适用法律时一般是遵循“孰后孰优”的原则，即何者制定颁布在后，何者就被优先适用。
但当税收协定与国内税法发生冲突时，情况却有所不同。根据美国国内税法的规定，如果国内税法与税收协定相抵触，无论孰先孰后，国内税法都可能被优先适用。美国可以通过国内立法推翻包括立法以前缔结的和立法以后缔结的税收协定。此即众所周知的推翻协定(treaty override)。尤其是从1980年代开始，国会通过立法推翻税收协定的倾向表现的更加明显，⑩条约与国内法关系的传统原则也随之遭到后来税收立法的多次颠覆。
1986年美国在制定《税收改革法》(The Tax Reform Act of 1986)时，众议院就该法案的修改所提交的一份技术性报告认为，当《税收改革法》与税收协定发生冲突时，在某种具体情况下，税法处于优先地位，而在其他特别规定的情况下，协定则处于优先地位。(11)美国现行的《国内税收法》第7852节d款第1项规定：“为确定条约的规定与影响收入的任何美国法律之间的关系的目的，无论是条约还是法律都不能仅由于其是条约或法律而优先”。(12)另外，对第894节a款也进行了修改。该款原先明确规定，税收协定规定免税的任何所得，即使税收法有相反的规定，也应当免税，也就是说在税法与税收协定有冲突的情况下优先适用协定；但该款现被修改成税法的适用应“适当考虑”美国的条约义务。
其实，早在20世纪的60年代初，美国就开始了推翻税收协定的国内立法。为了应对美国纳税人利用避税港进行各种各样的避税，美国1962年税法建立了受控外国公司(controlled foreign corporation,CFC)的税收法律制度。该制度事实上就与美国当时已经缔结的对外税收协定不符。1980年美国通过的《固定资产投资法》(FIRPTA)是税法的一部分，该法较为明显地表明了推翻税收协定的意图。根据该法的规定，如果有关条款与现行协定相冲突，通过后5年内暂不施行；但5年以后该有关条款将不再考虑与之相冲突的协定而生效。(13)
1988年美国国会在制定《技术与多种收入法》(Technical and Miscellaneous Revenue Act of 1988)时，人们就1986年的《税收改革法》是否符合税收协定的问题展开了激烈的争论。(14)但是，美国国会并没有停止与税收协定相违背的立法，如滥用税收协定(tax treaty abuse)的立法等。(15)对于这些与税收协定不符的立法，美国在大多数情况下都不愿意承认与协定义务不符，总是将其解释为符合协定，如果实在没有办法将其解释为与协定相符，也只是承认其可能违背了税收协定的某些字面意思，但却没有违背协定的精神。(16)
美国国内税法推翻税收协定的做法遭到了其他一些国家的抱怨与憎恶，(17)许多与美国缔结税收协定的国家认为美国的做法反映了其对协定义务的无理傲慢的态度。(18)但美国国会对这些国家的抱怨也表现出了同样的不满，(19)因为美国认为其对税收协定不能及时有效地应对各种避税感到担忧。(20)
“条约”有广狭两种意义。(21)在美国，广义的条约除包括狭义的条约(treaty)外，还包括行政协定(executive agreement)。所谓行政协定，根据《元照英美法词典》的解释，是指总统依其行政权力，无须取得参议院的同意而与外国政府签订的协定。此种协定的有效性虽然在宪法上得到确立，但其效力只是优于与之相悖的州法律。而且，与条约所处理的事务相比，行政协定通常解决的是相对次要的问题。(22)美国对外所缔结的税收协定，如果没有得到参议院同意而成为条约，则属于行政协定。针对没有得到参议院批准的税收协定，美国众议院在就修改《1986年税收改革法》所提交的那份技术性报告中曾经主张，如果协定没有得到国会（关于税收的联合委员会）的批准，那么在协定与国内税法相冲突的情况下，国内法优先。(23)
从理论上说，税收协定可以是行政协定，但就笔者所知，在税收协定签署以后被提交给参议院征求意见和同意是美国总统的传统做法。其之所以如此，本人认为税收协定的规定与国内税法存在着冲突可能是主要原因。税收协定是缔约国政府为避免税收行政主管机构在执行本国的国内税法时引起双重征税而应对方的要求而相互缔结的，其核心的问题是缔约国政府通过自愿限制本国的税收管辖权而实现双重征税的避免。而这种限制本国税收管辖权的规定，显然与本国的国内税法相冲突。根据美国法的规定，行政协定不能改变国内的法律，所以与国内税法存在冲突的税收协定要想在美国得到实施，就必须得到国会的建议和同意。
最后必须指出的是，美国以国内税法优先为由而推翻税收协定的情形在实践中并不多见。因为国内法的规定不能成为其解除协定义务的理由，以国内税法为由而不履行义务同样是对国际法的违背。只有在较为特殊的情况下，美国才会主张国内法优先而推翻税收协定。美国《国内收入法》第894节a款规定就说明了这一点。有学者认为，在税收协定与国内税法的地位问题上，美国的法律有自相矛盾之处。(24)但本人认为，这种“矛盾”正反映了美国法律的灵活性。
三、我国对外税收协定与国内税法关系的应然分析
迄今，我国已与80多个国家和地区缔结了双边税收协定。虽然这些协定都是根据我国国内税法订立的，但其毕竟是用来约束或限制国内税法的实施的，而且我国的税法还要随着我国经济的发展而不断的加以修改，尤其是这些协定中关于防止避税条款的原则性规定尚不能有效地防止层出不穷的避税行为，因此对国内税法进行经常修订不仅是不可避免的，而且也是必需的。在修改和实施国内税法的过程中，与税收协定发生冲突将成为必然。那么在税收协定与国内税法发生冲突的情况下，是适用税收协定还是适用国内税法则成为一个必须要解决的问题。
我国的宪法没有规定条约与国内法的关系，但《所得税法》和《税收征管法》却都对其与税收协定的关系进行了规定，即当税收协定与《所得税法》或《税收征管法》有不同规定时，税收协定优先。本人认为这种规定不仅缺乏宪法依据，而且这种规定的本身也存在着诸多的非合理性。
首先，与国内税法相比，税收协定一个明显的特点是强制性非常弱。现代的税收协定网是在第二次世界大战以后才开始出现，用于解决诸多重要的双重征税问题的协定方法也是在20世纪的50年代和60年代初开始制定的，在此之前没有哪个国家愿意单方面采取措施消除双重征税。就是现在，也没有强行国际法规定一国必须采取措施消除双重征税。现今，缔约国之所以在谈签税收协定时愿意采取措施消除双重征税，主要是因为包括缔约另一方在内的大多数国家都愿意这样做而“习以为常”了而已。(25)其实，税收协定在本质上就不具有多大的强制性，如果缔约方愿意，可以没有任何理由地通知缔约另一方终止协定的实施。(26)
其实，即便一国同他国缔结了税收协定，其也很难保证能切实履行所有的协定义务，也很难保证所有与对外税收协定不符的国内立法都不被执行。日本税法规定，税收协定和国内税法相抵触时，应优先适用税收协定，但同时还规定，如国内税法的规定对纳税人有利，则可优先适用有利于纳税人的国内税法。西方一些国家关于反滥用税收协定的立法，在刚制定时大多是违反税收协定的。我国尽管已经规定了协定优先，但实际上也存在着违背税收协定的立法，而且还在被执行。比如，我国对外税收协定一般都在第九条对转让定价进行了专门的规定。根据该条，我国只能根据符合正常交易原则的方法对转让定价进行调整，但对于我国所采用的可比利润法、利润分割法、净利润法以及预约定价方法等，(27)是否符合正常交易原则就存在很大的争论。再如，我国对外税收协定一般规定，对提供专有技术所取得的使用费征收10%的预提税，但我国《所得税法》却规定，对提供先进技术所取得的使用费免征预提税。在实践中，税务机关对符合条件的使用费，只能免征预提税而不能执行税收协定所规定的10%的预提税，等等。
众所周知，各国的国内税法都有一个明显的特点，即必须要经常地进行修订和解释，以保持有效性。国内税法修订之后，一般就要求对税收协定也进行相应的修订，以与国内法保持一致。在实践中，对税收协定的修订一般是采取议定书的方式。议定书的谈签过程有时是异常的缓慢和困难，(28)但在这缓慢的过程中，国内税法一般总是被执行的，哪怕是与税收协定的规定相冲突。没有哪一个国家是先修订税收协定而后再据以修改国内法，也没有哪一个国家是采税收协定与国内法同时修订。一国总是先有国内税法，后再根据国内税法制定或修改税收协定。
税收协定的修订通常并没有一个正式的程序，一般都是通过对协定进行解释的方法完成的。根据税收协定的相互协商程序条款，缔约国一般都授权税务主管机关进行解释。根据税收协定的规定，税务机关可根据国内税法对协定进行解释，但税收协定一般都没有规定是根据缔约时国内已经存在的税法，还是根据争议发生时正在生效的税法进行解释。加拿大采用的解释就是根据争议发生时的税法进行解释。(29)这种制度实质上就是变相地将国内税法置于优于税收协定的地位。
其次，从我国缔结税收协定的程序也可以得出税收协定不应该优于国内税法的结论。和美国不同，我国对外缔结的税收协定的批准并没有经过立法机关的决定程序，事实上只是行政协定。根据《中华人民共和国条约缔结程序法》，我国的对外条约和重要协定的批准，需要由全国人大常委会决定，国家主席批准。有学者和专家认为我国的对外税收协定是经过人大常委会批准的，但其事实并非如此。在我国，除了最初的几个税收协定是由国务院总理或副总理签署的以外，其他的税收协定一般都是由财政部长或国家税务总局局长等签字。(30)根据国家税务总局国际税务司原司长、现任北京市国税局局长张志勇先生以及其他有关领导的介绍，我国对外缔结的税收协定经签署后报国务院备案即可，不需经人大常委会决定批准的程序。一般地说，没有经过立法机关决定批准的行政协定，在国内也应只能取得行政法规的效力，不能取得立法机关制定的法律所具有的效力，否则就会发生行政权对立法权的侵犯。因此，从这种意义上说，我国的对外税收协定就不应取得优于国内税法的效力。如果税收协定要想获得优于国内税法的效力，就应履行人大常委会决定批准的程序。
有人可能会认为，无论是经过立法机关批准的国家之间缔结的条约，还是没有经过立法机关批准的政府之间缔结的行政协定，都是条约的一种，都应对缔约国产生效力，缔约国都应该善意履行；我国是一个一贯遵守条约的国家，因此无论税收协定是否经过人大常委会的批准决定，我们都应该遵守，都应该优于国内税法。
但是，这里面有一个逻辑错误。政府之间缔结的协定当然是条约的一种，而且根据国际法“条约必须信守”的原则，没有经过立法机关批准的协定也应该遵守。但“条约必须信守”的原则并不要求一国赋予条约以优于国内法的效力。“条约必须信守”强调的是“条约对一国的效力”问题，而“条约具有优于国内法的效力”或者条约与国内法的关系则强调的是“条约在一国的效力”问题，二者是两个不同的概念。正如安托尼·奥斯特所说：“不应认为条约一旦对一个国家开始有效于是它就在该国生效；换句话说，成为了它的法律的一部分。”(31)我国已有国际法学者曾对该两个概念进行区分，认为前者是一个国际法问题，而后者是一个国内法问题；该学者明确指出，“国际法原则上是不管‘条约在一国的效力’问题”。(32)其实，条约能否得到遵守，并不受条约与国内法关系的影响。一个国家规定国内法优于条约，可能会由于条约与国内法的冲突而发生违反条约的情形，但其并不是说一个规定条约优于国内法的国家就不会发生违反条约的现象。一国即便规定条约优于国内法，仍然有违反条约的可能，就像一国政府有违反国内法律的可能一样。
最后，我国的《所得税法》和《税收征管法》分别规定税收协定优于自身，还会不可避免地导致另外一个问题的产生，即关于税收的不同法律之间的冲突。税收协定主要调整所得税的征纳问题，而我国关于所得税的法律至少有三部，除了《所得税法》外，还有一部《中华人民共和国个人所得税法》以及国务院发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。这三部法律都会与税收协定发生同样的关系，但《个人所得税法》、《企业所得税暂行条例》却均未规定税收协定的优先地位。对这些没有规定税收协定优先的法律，我们就没有办法去正确理解其与税收协定之间的关系。《所得税法》和《税收征管法》的规定并不能替代《个人所得税法》和《企业所得税暂行条例》的规定，我们没有理由认为税收协定也优于《个人所得税法》和《企业所得税暂行条例》。但若果真做此理解，显然就真掉进了不可理解的境地。
条约与国内法的关系是为国际法学者颇为熟悉的一个话题，但是我们不能仅仅在对条约与国内法的关系的一般认识的层面上讨论税收协定与国内税法的关系。我们要在对国内税法的特殊性和税收协定的特殊性有充分认知的基础上，研究它们之间的关系。
在处理税收协定与国内税法的关系时，我们应在努力使协定与国内税法保持一致的基础上，做到既要善意的遵守协定，又要切实保障国内税法的主权性质。如果国内税法条款是为了维护本国税收利益而制定，即使其与税收协定条款的规定不同，但只要不违背税收协定的目标和宗旨，而且不损害缔约另一方的协定利益，就可以适用国内税法。我们必须要站在维护国家税收利益的高度去处理税收协定与国内税法的关系。不能仅仅为了遵守协定而置国家税收利益或税收主权于不顾。(33)可以说，美国关于税收协定与国内税法关系的做法，虽然曾遭到过不少非议，但其却较好地处理了两者之间的关系。
税收协定与我国税法之间的关系，在本质上应属我国宪法所解决的问题。我国的宪法何时能通过修订增加关于条约地位的条款，现在还不能预言，但在宪法对条约的地位尚没有规定的情况下，《所得税法》和《税收征管法》就其与税收协定的关系作出规定，显然为时过早，而且过于简单。我国无论是学界、实务界还是有关政府部门，关于对《所得税法》进行修订的呼声早已很高，(34)本人认为如果要修订的话，应该将现行《所得税法》的第28条删除。同时，最好也能对《税收征管法》也进行修订，将第91条删除。当然，将来我国如果通过修订《宪法》而确立了条约与国内法的关系准则，那么有关税法可以再根据宪法或依据宪法的精神对税收协定与国内税法的关系再作出适当的规定。但必须要根据税法和税收协定所具有的特殊性进行“灵活”规定。这种灵活的规定，目的不是为了违反税收协定，而是为了有利于促进协定的修订和维护我国的税收主权。美国的相关制度似有可借鉴之处。
注释：
①关于税收协定与国内税法的关系，可从不同角度进行考察，如廖益新教授就不仅从两者的效力角度进行考察，而且还从两者的功能等角度进行研究（见廖益新：《避免双重征税协定与国内税法的关系》，载《涉外税务》1995年第11期）。但本文主要从两者的效力的角度进行研究，这也是法学学者研究条约与国内法关系的基本的角度。
②See Karl Josef,Partisch,International Law and Municipal Law,Vol.Ⅱ,pp.1194-1195，转引自王铁崖：《国际法引论》，北京大学出版社1998年版，第203页。
③有学者认为，条约与国内法的关系既是国际法问题，也是国内法问题。《奥本海国际法》似乎也持这样的观点，因为其认为两者的冲突的解决“要看各种国内法律和国际法的规则是怎么规定的。”（[英]詹宁斯、瓦茨修订：《奥本海国际法》（第9版第1卷第1分册），中国大百科全书出版社1998年版，第32页。）但本人认为，条约与国内法的关系是国际法学者所研究的问题，但却不是国际法的问题。
④其实，王铁崖教授早在上个世纪的40年代就指出，条约在国内是否有效力等问题，系国内法问题。见邓正来编：《王铁崖文选》，中国政法大学出版社2003年12月版，第449页。
⑤英国法学家奥斯特教授认为，“怎样给予条约以国内法上的效力取决于每个国家的宪法。”［英］安托尼·奥斯特：《现代条约法与实践》，江国清译，中国人民大学出版社2005年版，第143页。
⑥德国《基本法》第59条、意大利《宪法》第80条、奥地利《宪法》第50条、荷兰《宪法》第65条、韩国《宪法》第5条，等等。
⑦根据该条，从文字上看，具有法律的权威并不等于就是国内的法律，而且在实施上还有限制条件，因此条约与国内法的关系实际上也是不确定的。另外，法国《宪法》第53条规定，某些条约，包括商务条约或涉及国家财政、修改立法或关于人身地位的条约，应由法律加以批准或核准。但法律批准或核准后的条约与法律是何种关系，以及是否能够再通过国内立法将条约否决，也是不明确的。
⑧该两个条款除了在用词方面一个是采“政府”，另一个是采“国家”以外，其他基本相同。但严格地说，政府之间所缔结之条约与国家之间所缔结之条约并不不完全相同，尤其是在国内的法律效力方面，本文以下还会涉及到这个问题。
⑨朱青：《国际税收》（第2版），中国人民大学出版社2004年版，第240页。
⑩Paul R.McDaniel,Hugh J.Ault,Introduction to United States International Taxation,Kluwer Law International,1998,p.176.
(11)［美］查尔斯·肯森(Charles I.Kingson)、辛西娅·A·布卢姆(Cynthia A.Blum)：《国际税收》（英文），中信出版社 2003年版，第719页。
(12)《国内税收法》的这种规定，实际上也是和《宪法》的规定保持一致。
(13)比如，该法规定对直接或间接从位于美国境内的不动产中的销售中所获得的收益进行征税，就属于这样的条款。后来，美国大多数的缔约方都陆续接受了美国的主张，将不动产销售所得的征税权由居民国行使改为由来源地国行使。该法规定5年的“过渡期”，实际上就是让美国的财政部与有关缔约方进行谈判，以便对税收协定进行修订。
(14)See Klause Vogel,etc.,Klause Vogel on Double Taxation Conventions,Kluwer Law International,London,1997,p.68.
(15)早在1962年，瑞士就颁布了《防止税收协定滥用法》。这在当时是违反瑞士与有关国家所签的税收协定的，但后来在修订或缔结新的税收协定时，反滥用税收协定的条款即被订入协定之中。
(16)See Brian J.Arnold & Michael J.McIntyre,International Tax Primer,Kluwer Law International,1995,p.97.
(17)［美］查尔斯·肯森(Charles I.Kingson)、辛西娅A·布卢姆(Cynthia A.Blum)：《国际税收》（英文），中信出版社 2003年7月版，第718页。
(18)Brian J.Arnold & Michael J.McIntyre,International Tax Primer,Kluwer Law International,1995,pp.97-98.
(19)［美］查尔斯·肯森(Charles I.Kingson)、辛西娅A·布卢姆(Cynthia A.Blum)：《国际税收》（英文），中信出版社 2003年7月版，第718-719页。
(20)Brian J.Arnold & Michael J.McIntyre,International Tax Primer,Kluwer Law International,1995,p.98.
(21)李浩培：《条约法概论》，法律出版社2003年1月第2版，第21页。
(22)《元照英美法词典》，法律出版社2003年版，第508页。
(23)此即人们所知的剩余条约失效(residual treaty override)。见［美］查尔斯·肯森(Charles I.Kingson)、辛西娅A·布卢姆(Cynthia A.Blum)：《国际税收》（英文），中信出版社2003年版，第719页。
(24)朱青：《国际税收》（第2版），中国人民大学出版社2004年版，第241页。
(25)See Brian J.Arnold & Michael J.McIntyre,International Tax Primer,Kluwer Law International,1995,p.91.
(26)如中日税收协定第30条规定：“本协定应长期有效。但缔约国任何一方可以在本协定生效之日起五年后任何历年6月30日或以前，通过外交途径书面通知对方终止本协定。”
(27)见《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》第28条第4款。对于这些方法，我国的税务当局在管理实践中事实上已经有所采纳，如预约定价方法等。
(28)Brian J.Arnold & Michael J.McIntyre,International Tax Primer,Kluwer Law International,1995,p.97.
(29)这种解释方法，在学术上被称为变动解释(ambulatory interpretation)。
(30)至2003年8月11日，中国同82个国家正式签署了避免双重征税协定，其中50%以上是由财政部的部长或副部长、国家税务总局局长或副局长签署的。详见刘剑文主编：《国际税法学》（第2版，附录：中国对外税收协定一览表），北京大学出版社2004年版，第501-506页。
(31)［英］安托尼·奥斯特：《现代条约法与实践》，江国清译，中国人民大学出版社2005年版，第141页。
(32)参见李鸣：《条约在国内的效力》，载刘南来、李兆杰主编：《中国国际法年刊》(2004)，法律出版社2005年版，第272页。
(33)李浩培先生就曾经指出，条约必须信守原则不能认为是绝对的，如果情况发生了变更致使条约的履行造成不公正的结果，该条约的履行就必须要受到一些限制。见李浩培：《条约法概论》，法律出版社2003年版，第273页。
(34)见刘永伟：《税收优惠违背国民待遇原则悖论》，载《现代法学》2006年第2期，第157页。
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