●理论·实务
异质性时间压力来源对审计质量的影响
李敏鑫
(浙江工商大学 财务与会计学院，浙江 杭州 310018)
摘 要: 文章以2012-2017年我国A股上市公司为样本，基于心理学领域压力研究的挑战-阻碍模型，将审计师时间压力源划分为客户、事务所、监管三个来源，运用logistic回归方法检验了不同的时间压力源对于审计质量的影响。研究结果表明：客户时间压力源与审计质量正相关，事务所时间压力源与审计质量负相关；监管时间压力源加深了客户时间压力源、事务所时间压力源与审计质量的相关性。进一步研究发现签字会计师行业专长对客户时间压力源以及客户时间压力源、监管时间压力源与审计质量的正向关系有促进作用，对事务所时间压力源以及事务所时间压力源、监管时间压力源与审计质量的负向关系有抑制作用；客户依赖性对客户时间压力源以及客户时间压力源、监管压力源与审计质量的正向关系有阻碍作用，对事务所时间压力源以及事务所时间压力源、监管时间压力源与审计质量的负向关系有加深作用。笔者的研究结果对审计师时间压力来源进行了更为细致的探索，为审计师时间压力研究提供了新的视角。
关键词: 时间压力源；挑战-阻碍模型；审计质量
一、引 言
在年度审计忙季①，注册会计师会面临较大的时间压力，可能对审计质量产生不利影响。国外学界较早关注此类问题，早在1978年，Coken报告指出审计师在较大时间压力下作出不恰当的职业判断是导致事务所陷入危机的主要原因。在随后的调查与试验研究中发现时间压力是影响审计质量的重要因素，但对其影响后果存在争议。许多学者发现时间压力与异常审计行为正相关，会损害审计判断效果；但也有学者发现时间压力与审计师判断效果呈倒“U”型关系；还有学者发现二者之间不存在相关性。已有的文献对于审计师时间压力与审计质量的关系存在争议的一个重要原因，可能是由于忽视了对时间压力来源的异质性这个重要特征的考察。
之所以考虑时间压力来源异质性，是因为不同的时间压力来源对于审计师的心理预期是不同的。依据心理学中的动机理论以及挑战-阻碍模型，可以将时间压力来源按照其性质分为挑战性时间压力源与阻碍性时间压力源，挑战性的时间压力源是一种积极的压力源，感受者会为实现目标付出成倍的努力，因而常常与更好的工作绩效相关；而阻碍型的时间压力源是一种消极的压力源，感受者会认为其难以克服，目标难以达成，因而常常与较差的工作绩效相关。因此，时间压力与工作绩效之间的关系取决于个人对于压力来源的感知，如果审计师对时间压力的来源进行了差异化的感知，那么不同来源的时间压力下审计服务的质量应表现出差异性。
我国时间压力的来源主要是客户、事务所以及监管机构(刘成立和张继勋，2008)[1]，来源的异化作为外部情境会对审计师的感知产生不同影响，导致审计师表现出差异化的行为。具体来说，注册会计师工作的主要动机是在达到绩效的同时避免声誉受损，对于来源于客户的时间压力，谨慎的审计师感知到较大的风险，为规避声誉受损而将其视为挑战性压力源，并为此付出努力，实现较高的审计质量；对于来源于事务所的时间压力，过度压力则被认为是阻碍性时间压力源，会对审计质量的带来不利影响；对于来源于监管的时间压力，会加深审计师对客户时间压力源和事务所时间压力源的挑战性、阻碍性感知，从而影响审计质量。进一步考虑以往的研究发现，审计师在不同的因素影响下所表现出的审计行为有差异，由此引发出了一些值得思考的问题：在当前审计市场竞争激烈的背景下，签字会计师行业专长、客户依赖性等内外部因素对时间压力来源异质性与审计质量之间的关系是否具有调节作用？对调节因素的探讨，能够找到增加时间压力对审计质量积极影响，减少消极影响的路径。
我说的是心里话，在这辆老掉牙的古典列车上，看到穿着维多利亚时代服装的老妇人蹒跚走动，本身就有种梦幻般的感觉。
参考已有的文献，并结合中国特有的签字会计师披露以及财务报告预约披露制度，以年报预约披露时间前置、签字会计师业务量以及截止日逼近分别作为客户时间压力源、事务所时间压力源以及监管时间压力源的替代变量，以审计意见作为审计质量的替代变量。并选用2012-2017年我国A股上市公司为样本，对上述问题进行了实证检验。
谋事要实，常怀“求是之心”。谋事要实，首在心实，端正心态，树立正确的事业观、政绩观和全局观。谋事要实，贵在情实，摸透实情，提升谋事的质量。谋事要实，重在落实，脚踏实地，做到决策符合实际情况、符合客观规律、符合科学精神。
本文可能的贡献在于以下两个方面：其一，对时间压力影响审计质量研究提供了新的视角，突破了以往文献仅从时间压力程度研究的固有局限。本文基于心理学的挑战-阻碍模型，从时间压力来源的角度切入搭建“时间压力源-压力感知-审计质量”的分析框架，通过对时间压力来源异质性的考察，从审计质量的视角进一步剖析和理解审计师行为及其后果。其二，本文进一步考虑了签字会计师行业专长以及客户依赖对于时间压力源异质性与审计质量关系的调节作用，为如何应对时间压力，提高审计质量提供了参考，丰富了该领域的研究。
二、文献回顾、理论分析与假设提出
(一)文献回顾
已有研究表明压力广泛存在于审计师的工作中(刘成立，2008)[2]，尤其在年度审计忙季，有限的时间是造成压力的重要来源之一，这引发了学者们对如下问题的关注：这种源自于时间的压力(即时间压力)究竟会对审计师的行为产生何种影响？Zakay(1993)认为时间压力是个人对时间限制的主观反映[3]；Baer和Oldham(2006)认为时间压力是个人感觉完成任务所缺乏时间的程度[4]；Szollos(2009)认为时间压力是个人对完成目标缺乏时间的主观体验[5]。总之，以往的研究大多认为时间压力是时间作为压力的来源向个体感知传导的过程，是个体对时间的主观负荷的认知(Widmer等，2012)[6]。根据认知动机模型，时间压力对于员工行为的影响，是通过压力影响个人对自己是否能做(如自我效能或控制性评价)以及是否应该做(如个人动机)的评价实现的(Parker等，2010)[7]。因而，时间压力对于审计师行为的影响主要有二种表现，分别支持心理学压力研究中的二种理论：其一，职业倦怠理论。职业倦怠是从事高强度、高人际接触工作的人员易表现出的情绪衰竭、去个性化以及低自我效能的心理症状，这些症状会造成员工绩效下降(Maslach和Jackson，1981)[8]。审计师在业务忙季，持续工作压力易产生职业倦怠，而对审计质量造成不利影响(Jones等，2010)[9]。Caramanis和Lennox(2008)[10]研究发现，审计时间越短，上市公司通过向上应计盈余管理以实现微利的概率增加了，表明时间压力造成审计质量下降。Sundgren和Svanstrom(2014)研究发现，审计师越繁忙，其在中小企业破产前发表持续经营审计意见的概率越低[11]，表明时间压力降低审计师出具合理意见的可能性。Yan和Xie(2016)研究发现我国签字会计师工作压力对审计质量的影响在签字会计师轮换当年表现出负向显著性，即轮换当年工作压力越大，审计质量越低[12]。张龙平和潘临(2018)[13]以及施先旺等(2018)[14]的研究结果也显示在审计忙季我国签字会计师繁忙度与审计质量负相关。其二，激活理论。该理论认为适度的压力能够激发个体审计系统的活跃程度达到最佳水平，为员工带来积极情绪，此时员工的工作绩效水平最高，而当压力偏离适度水平时，员工的绩效水平将降低(Gardner，1986)[15]。因此，时间压力与审计质量的关系除负向关系外，还可能存在正向关系，总体表现为倒U型关系。Choo(1995)在对时间压力和判断绩效进行实证检验中首次发现时间预算压力程度与审计质量之间存在倒U型关系[16]。Glover(1997)研究发现时间压力也会对审计质量带来积极影响，他认为时间压力能够提高审计师努力程度，减少不相关信息的影响[17]。除此之外，还有学者发现时间压力与审计质量之间不存在相关性(Goodwin和Wu，2016)[18]。
从上述的研究可知，已有关于审计师时间压力与审计质量关系的研究主要关注焦点在于时间压力的程度对于审计质量的影响，并得出了不一致的结论。产生不一致的可能原因在于只从“量”(即时间压力程度)，而忽略了对“质”(即时间压力来源性质)的考察。Lazarus(1991)[19]基于认知交互理论，认为压力是情景要求与个体应对要求的能力之间的交互作用，个体对情景要求的评价是随后行动的关键，个体绩效的发挥取决于其对情景的评价是威胁还是挑战。那么自然的逻辑是，对于时间压力来源的考察有助于理清时间压力与审计质量之间的关系吗？审计师对于不同的时间压力来源的认知会表现出差异吗？这种差异会引起审计师行为上的不同而影响审计质量吗？
(二)理论分析与假设提出
Pearsall等(2009)[20]提出的挑战-阻碍模型按照压力源性质，将压力区分为挑战性压力源和阻碍性压力源。他们认为当个体预期压力的克服能够实现其目标时，会将压力视为挑战性压力源，从而激发个体的积极情绪，使其为实现目标而付出努力，带来绩效的提升；而当个体预期压力难以克服，目标难以实现时，会将压力视为阻碍性压力源，造成个体的消极情绪，减少甚至放弃努力，导致业绩的下降。那么审计师在时间压力下能否提供较高质量的审计服务，则取决于其对时间压力来源的认知，如果审计师将时间压力视为挑战性时间压力，则会提供较高的审计质量，反之，则会提供较低的审计质量。
另一方面，阿斯科尔尼科夫在杀人之后受到心灵的拷问，他十多次提及是有魔鬼在引诱他，并不是他杀人，而是魔鬼。这恰恰与圣经中引诱亚当偷吃禁果的蛇、圣经中的撒旦相一致。后来的许多文学作品中或多或少的涉及到这种引诱者形象。就是在“魔鬼”的引诱下，阿斯科尔尼科夫把杀害阿谬娜的事当做对现实社会的探讨。不管是从阿斯科尔尼科夫杀人来看，还是从魔鬼引诱他犯罪这都和《圣经》中的撒旦、托马斯曼的浮士德博士的恶魔引诱同源。
第一，从客户时间压力源分析。由于市场对较早披露的信息反应积极，而对延迟披露的信息反应消极，上市公司倾向于将好消息提前公布，而将差消息延迟公布(Kross，1981)[21]。客户较早公告财务报告的要求，可能潜藏压缩审计时间以避免违规行为被发现的动机，审计师满足客户提早公告财务报告的要求，将极大地增加审计失败风险，为避免审计失败风险增加所导致的声誉风险的上升，我们预期审计师会将客户压力源识别为挑战型压力源，从而付出更多的努力，提高审计质量，避免声誉受损。那么提早预约公布的好消息是否一定可靠呢？李维安等(2005)[22]表示不能简单的认为上市公司未预期盈余越高、业绩越好，披露报告的时间就越及时，这是由于较好的盈余和业绩也可能是由管理层异常行为产生的结果，而中国尚不完善的资本市场增加了该异常行为发生的可能性。统计数据显示，许多上市公司的审计报告日期晚于客户第一次财务报告预约公告日，表明审计师不总是按照客户的要求在预约披露日前出具审计报告，可能是由于审计谈判主体协商不决导致的审计报告时间的推迟会增加审计师出具非标准审计意见的概率(Chen等，2001)[23]，且发生了年报预约披露推迟的公司，次年的审计费用越高，更换审计师的概率越大(谢盛纹等，2016)[24]。此外，谢盛纹和陶然(2017)还发现年报预约时间的推迟还预示更高概率的股价崩盘风险[25]。因此，客户较早公告财务报告的要求所形成的时间压力源可能暗含着较大的审计风险，与审计师避免声誉受损的目标相偏离，由此引发审计师极大的关注，谨慎的审计师会将其视为挑战性压力源，为规避可能的存在的风险，投入较多的资源和努力，并倾向出具非标准审计意见，在客户时间压力源下，时间压力程度与审计质量呈正相关关系。
我们对文章的主要变量进行了描述性统计，结果见表2所列，审计质量的替代指标Opinion的均值为0.026 5，表明我国上市公司获得非标准审计意见的比率不高；客户时间压力源的替代指标Conpre的均值为0.372，表明三成以上的上市公司有加速审计的需求；事务所压力源的替代指标Auditpre的最小值为18.22，最大值为239.6，均值为54.37，标准差为30.39表明我国签字会计师的忙碌程度存在较大差异；监管压力源的替代指标Govpre的均值为0.352，表明有三分之一以上的事务所在邻近监管截止时间时完成审计工作；Big4的均值为0.0671，表明6.71%左右的上市公司由四大会计师事务所审计；Big10的均值为0.611，表明60%左右的上市公司由国内十大会计师事务所审计。其他各变量的分布也较为合理。
第三，从监管时间压力源分析，监管对报告时间的硬性规定使得审计师在该截止时点之前必须做出最终的判断，但对时间压力源性质的判断需要结合邻近截止时点的原因是由于客户压力源还是事务所压力源。我国证监会要求上市公司在4月30日前披露经过注册会计师审计的财务报告，而通常审计报告日要早于经过审计的财务报告公告日，这表明审计师面临明确的审计业务截止时间，在此之前必须完成所有审计工作，出具审计报告。当感知到客户时间压力源时，由于对风险的高度关注，导致审计投入较多，沟通时间较长，从而迫近监管截止日，此时，审计师感受到监管时间压力源，为避免客户风险，提醒投资者更多的关注，审计师会出具更为稳健的审计报告，从而保证审计质量。而当感知到事务所时间压力源时，在截止日近，审计师更加倾向于偷工减料，放弃必要的程序，降低审计质量，在谈判中做出更多的让步(Bennett等，2014)[30]，以期在最后期限前完成审计(Kouchaki和Smith，2014)[31],最终导致审计质量的下降(余玉苗等，2016)[32]，产生更多的盈余管理(Lambert等，2017)[33]以及财务重述(Blankley等，2014)[34]等问题。此外，为满足最后期限，审计师通过加班延长工作时间可能会增加审计师的自我耗竭的可能性，从而进一步损害审计质量(Hurley，2017)[35]。因此，当监管部门规定的截止时间迫近时，审计师对于客户时间压力源的挑战性感受将得到增强，得出的审计结果将更加稳健，审计质量将得到进一步提高；而对于事务所时间压力源的阻碍性感受也将得到强化，审计师预期其规避声誉风险的目标更加难以实现，为在截止日期前出具审计报告，做出异常审计行为，导致审计质量下降，在监管时间压力源下，客户时间压力源对审计质量的正向影响以及事务所时间压力源对审计质量的负向影响都将被放大，影响机制如图1所示。
图1 时间压力源异质性对审计质量的影响分析
基于上述分析，我们提出如下假设：
1.电力工程电气自动化是在计算机信息处理技术，电力网络技术以及网络通讯技术等多种技术的基础上发展而来的。是综合性非常强的技术门类。目前，我国的电力系统的远程监控以及远程管理，都依赖于电力自动化技术，电力系统的安全，高效、平稳的运行，也依赖于电力自动化技术。
班里的学霸得意地说：“没有我不会做的题。”有人说：“问你道数学题，今天是零度，明天比今天冷一倍，明天多少度？”学霸：“……”
H1：客户给予审计师的时间压力与审计质量存在正相关关系。
H2：事务所给予审计师的时间压力与审计质量存在负相关关系。
H3a：监管给予审计师的时间压力增强了客户时间压力源与审计质量的正相关关系；
H3b：监管给予审计师的时间压力增强了事务所时间压力源与审计质量的负相关关系。
三、研究设计
(一)样本选择与数据来源
本文选择2012-2017年我国A股上市公司为样本。并对样本进行了如下处理：①剔除金融保险公司样本；②剔除被异常风险警示(ST或ST*)的公司样本；③剔除IPO当年的公司样本；④通过阅读审计报告补充缺少签字会计师名字的公司样本，剔除签字会计师人数为3人的公司样本；⑤剔除有其他缺失值的样本；最终获得11 082个上市公司样本。本文时间压力指标通过获取年报预约披露时间、审计报告时间以及年报披露时间整理计算得出，有关时间节点、事务所特征以及上市公司治理数据与财务数据均来自CSMAR数据库。事务所排名数据通过注册会计师协会网站收集。为缓解异常值对研究结果的影响，对有关连续变量进行了上下1%的缩尾处理。
(二)研究变量选择及度量
(1)审计质量。审计意见类型(Opinion)。参考Firth等(2012)[36]的研究，我们选用审计意见类型作为审计质量的替代指标，因为高质量的审计服务能够发现上市公司的潜在违规行为，相比于低审计服务质量，高审计服务质量有较高概率出具非标准审计意见。
(2)时间压力来源。①客户时间压力源(Conpre)。参考Lambert等(2017)[33]的研究，我们使用客户预约披露时间对审计时滞的影响作为客户时间压力源的替代指标。因为充足的审计服务时间(即审计时滞)是高审计质量的保证，满足客户压缩审计服务时间的需求可能影响必要审计程序的实施，当客户首次预约披露的时间早于当期或上期审计报告报出时间，则认为审计师感受到客户给予的时间压力；②事务所时间压力源(Auditpre)。参考Yan和Xie(2016)[12]的研究，我们选用审计师的繁忙程度作为事务所时间压力源的替代指标。因为在我国审计市场需求不足、竞争激烈的环境下，事务所较为重视审计成本的考核，其中最为重要的考核指标是时间预算的完成情况，审计师当期承接审计业务量越高，越难在有限的时间内保证有足够的时间施行必要的审计程序，审计师感受到事务所给予的时间压力程度就越大；③监管时间压力源(Govpre)。参考余玉苗等(2016)[32]的研究，我们选用审计报告日逼近4月30日(监管要求的截止日)作为监管时间压力源的替代指标。因为当监管规定的硬性截止日期迫近，而审计工作仍未完成时，审计师将产生更为强烈的紧迫感，当审计报告发布日期接近监管要求的截止日期，则认为审计师感受到监管给予的时间压力。
(3)控制变量。根据现有的国内外文献关于审计质量影响因素的研究。我们对公司特征、财务指标、事务所特征进行了控制：①公司特征控制变量选用：公司规模(Size)、独董比例(Indratio)、是否亏损(Loss)、盈余管理(Absda)、产权性质(Soe)；②财务指标控制变量选用：现金流比(Ocf)、财务杠杆(Lev)、速动比率(Quick)、风险资产比率(Invrec)、业绩增长(Growth)、经营业绩(Roa)；③事务所特征控制变量选用：是否四大审计(Big4)、是否国内十大(Big10)、事务所变更(Change)、上期审计意见类型(Opinion_1)。
(三)模型设定
对于假设H1，为考察客户时间压力源对审计质量的影响，我们设定如下Logistic回归模型：
有一回加班，没有旁人的时候，易非跟程敏之说，问她该怎么应对，她说：“如果再遇到这样的情况，你就高声叫，服务员，这厮已毒发身亡，拖出去挖个坑埋了吧。——他自然就会‘醒’了。”
β 3Auditprei,t Govprei,t +
具体而言，从审计动机来看，注册会计师从事审计的动机：一是取得绩效目标(在规定时间节点完成审计)；二是避免声誉受损，而避免声誉受损的唯一方式是执行充分合理的审计程序。因此，在时间充裕时二者并不存在冲突，而在时间不充裕时审计师就会对二者进行权衡。从时间压力的来源来看，审计师在审计忙季的时间压力来自于客户提前公告需求、会计师事务所内部考核以及监管规定(刘成立，2008)[1]。本文基于审计师个人目标与时间压力来源的匹配，分别从客户时间压力源、事务所时间压力源以及监管时间压力源三个角度，分析审计师对于不同时间压力源的认知并对其认知后果进行理论假设。
β 2Controlvari,t +Year+
脑血栓多发于老年人群，具有病情长，难治愈的特点，患者不仅行动不便，而且多合并语言障碍[1]。脑血栓形成机制是动脉粥样硬化，其中血脂异常和脑血管发病具有重要的关系，其血液黏度过高，血小板聚集等也是引起疾病的关键因素[2]。所以，在临床治疗用药选择阿托伐他汀、抗血板药物分析对血小板参数的影响，可以掌握患者病情治疗进展，分析如下。
Ind+ε i,t
(1)
在模型(1)中，Opinioni,t 为公司i 第t 期的审计意见；Controlvari,t 为控制变量，Year和Ind分别表示年度固定效应和行业固定效应，Conprei,t 为当期客户时间压力源，若Conprei,t 的系数显著为正，则假设H1可以得到有效验证。
当下，媒体发展已进入到新媒体阶段，基于大数据平台与移动终端多网融合的信息传播技术的新媒体，为媒体的赋权功能注入了新资源与新生命。新媒体赋权，指的是个体、群体、组织等通过手机、互联网等新媒体进行社会交往连接来获取信息、表达思想，从而为其采取行动、带来改变提供可能[8]。那么，与传统的大众传播媒体相比，新媒体赋权的内容是什么？新媒体赋予个体、群体或组织的是何种权力？
Logistic(Opinioni,t )=β 0+β 1Auditprei,t +
β 2Controlvari,t +Year+
Ind+ε i,t
(2)
在模型(2)中，Auditprei,t 为当期事务所时间压力源，其他变量定义与模型(1)一致，若Auditprei,t 的系数显著为负，则假设H2可以得到有效验证。
对于假设H3a，为考察在监管时间压力源下，客户时间压力源与审计质量的关系是否得到显著增强，我们设定如下回归模型：
Logistic(Opinioni,t )=β 0+β 1Conprei,t +
在模型(3)中，我们在模型(1)的基础上中加入了Govprei,t 以及Conprei,t Govprei,t 两个变量，Govprei,t 为当期监管时间压力源，Conprei,t Govprei,t 为当期客户时间压力源与监管压力源的交乘项，若Conprei,t Govpre i,t的系数显著为正，则假设H 3a 可以得到有效验证。
虽然我们准备了一系列的Rotolight摄影灯可供使用，但是Craig还是带上了自己的闪光灯和反光伞，在拍摄这幅作品时它们就派上用场了。通过打光，这幅作品的情绪得到了凸显。他说：“我希望呈现出Dylan强有力的形象，所以决定拍摄他身着gi的样子，他身后的综合格斗八角笼作为若隐若现的背景。”
β 3Conprei,t Govprei,t +
β 4Controlvari,t +Year+
Ind+ε i,t
(3)
β 2Govprei,t +
对于假设H 3b ，为考察在监管时间压力源下，事务所时间压力源与审计质量的关系是否得到显著增强，我们设定如下回归模型：
Logistic(Opinioni,t )=β 0+β 1Auditprei,t +
β 2Govprei,t +
Logistic(Opinioni,t )=β 0+β 1Conprei,t +
β 4Controlvari,t +
Year+Ind+ε i,t
业主的成员权是指业主从专有部分的所有权中产生的对共有财产以及其他物业所享有的管理权、监督权等。基于所有权的成员权是区分所有人在所有人团体中的资格，成员凭借这种资格而享有表决权、选举权等。成员权的实现主要体现为一种财产利益以及围绕财产权利形成的共同管理权。这种共有权和共同管理权的行使必然通过全体业主的共同意志来表达，与全体业主外部的公共利益没有直接关系，而全体业主的共同意志必须在民主的基础上形成，要求业主平等、自愿地参与小区物业共有权的行使，具体表现为成员权的内容和形式由业主团体自治来决定。这种权利不同于所有权，而是成员参与管理，体现基层民主和自治，并不完全由私法来调整。㉜
(4)
在模型(4)中，我们在模型(2)的基础上加入Govpre i,t以及Auditpre i,tGovpre i,t两个变量，Auditpre i,tGovpre i,t为当期事务所时间压力源与监管时间压力源的交乘项，若该交乘项的系数显著为负，则假设H 3b 可以得到有效验证。模型中相关的变量定义见表1所列。
表1 变量定义及度量方式
四、实证结果
(一)描述性统计分析
第二，从事务所时间压力源分析，由于审计质量不可量化，事务所通常采用时间节点完成的情况对审计师进行绩效考核(胡弈明，2004)[26]。这使得审计师在面临过多审计任务时为取得绩效考核目标，难以保证审计程序的充分性，形成对避免声誉受损目标的阻碍，因而通常将事务所时间压力源视为阻碍性压力源。我国审计市场集中度较低，竞争激烈，时间压力是影响审计质量的重要因素，刘成立和张继勋(2008)[27]通过一项实验研究发现随着时间压力的增大，审计的效果在降低。Agoglia等(2010)[28]认为审计市场的激烈竞争，压缩了事务所的成本，而业务的复杂程度的提高，会使审计质量难以得到保障，审计师承接的项目数量越多，客户业务复杂程度越高，审计师工作负荷越大。当审计师难以保证每个审计项目都能投入足够的可支配时间实施恰当的程序获取充足的证据时，可能会发生异常审计行为，例如低报审计时间、不合理的加班、程序化、简化或者提前终止审计程序，最终导致较差的审计质量(张龙平和潘临，2018;Pierce和Sweeney，2004)[13,29]。因此，审计师在避免声誉受损目标难以达成的情况下，通常将事务所制定的过度时间压力认定为阻碍性压力源，为保证各时间节点的完成，倾向采取异常审计行为，导致审计质量的下降，在事务所过度时间压力源下，时间压力程度与审计质量负相关。
对于假设H2，为考察事务所时间压力源对审计质量的影响，我们设定如下回归模型：
表2 变量描述性统计
表3报告了时间压力源异质性、审计质量以及各控制变量的Pearson相关系数。Conpre与Opinion的相关系数以及交乘项Conpre×Govpre与Opinion的相关系数在1%的水平上显著为正，说明在不控制其他变量影响的情况下，感受到客户施加时间压力的审计师，更易出具非标准审计意见，且在接近监管规定的截止时间感受到监管施加的时间压力时，出具非标准审计意见的倾向进一步增加，从而初步验证了假设H1和假设H3a；Auditpre与Opinion的相关系数以及交乘项Auditpre×Govpre与Opinion的相关系数在1%的水平上显著为负，说明在不控制其他变量影响的情况下，感受到事务所施加较高程度时间压力的审计师，较少出具非标准审计意见，且在在接近监管规定的截止时间感受到监管施加的时间压力时，出具非标准审计意见的倾向进一步降低，从而初步验证了假设H2和假设H3b。此外，从各变量间的Pearson相关系数的大小以及膨胀因子检验结果来看，变量间的相关系数基本小于0.5，VIF值均小于3，表明各变量间不存在严重的多重共线性问题。
表3 Pearson相关系数检验
注：*、**、***分别表示系数在10%、5%、1%的水平上显著。
(二)回归分析
(1)客户时间压力源对审计质量的影响分析。如前所述，感受到客户给予时间压力的审计师，通常会将该时间压力源认作对其声誉目标的强烈挑战，因此，当面临客户压缩审计时间意向时，审计师会提高警惕，调配更多的资源和精力，出具更加稳健的审计意见，以规避风险。表4第(1)列可见，客户时间压力源变量Conpre与审计质量变量Opinion的相关系数在1%的水平上显著为正，表明感受到客户给予时间压力的审计师，相对于未感受到此时间压力的审计师，出具非标准审计意见的概率更高，审计质量越好，假设H1得到验证。
(2)事务所时间压力源对审计质量的影响分析。如前所述，感受到事务所给予时间压力的审计师，通常会将该时间压力源认作对其实施合理程序的阻碍，因此，当面临事务所对于压缩审计时间有着较高的要求时，审计师会缩减程序，减少资源和精力的调配，提前得出结论，导致客户可能存在的问题被忽略，降低了出具非标准审计意见的可能，审计质量下降。表4第(2)列可见，事务所时间压力源变量Auditpre与审计质量变量Opinion的相关系数在1%的水平上显著为负，表明随着事务所给予的时间压力的增大，审计师出具非标准审计意见的概率在下降，审计质量越低，假设H2得到验证。
(3)监管时间压力源对客户时间压力源和事务所时间压力源与审计质量关系的影响分析。如前所述，感受到监管给予时间压力的审计师，在面临客户时间压力源时，会增强其对客户时间压力源所产生的挑战型心理，加深其对客户风险的感知，更不易于服从客户提出的要求，从而增加出具非标准审计意见的概率，审计质量进一步提高；而在面临事务所给予的时间压力源时，会增加强其对事务所压力源所处的阻碍型心理，进一步降低审计努力程度，在没有获得充分证据时提前结束审计工作，降低出具非标准审计意见的概率，审计质量进一步降低。表4第(3)可见，在模型(1)中加入客户时间压力源变量Conpre与监管压力源变量Govpre的交互项后，客户时间压力源变量Conpre的系数仍然在1%的水平上显著为正，同时交互项Conpre×Govpre的系数在1%的水平上显著为正，说明感受到客户时间压力源，同时感受到监管时间压力源时，出具非标准审计意见的概率显著增加了，假设H3a得到验证；在模型(2)中加入事务所时间压力源变量Auditpre与监管压力源变量Govpre的交互项后，事务所时间压力源变量Auditpre的系数在5%的水平上显著为负，同时交互项Auditpre×Govpre的系数在5%的水平上显著为负，说明感受到较大程度的事务所时间压力源，同时感受到监管时间压力源时，出具非标准审计意见的概率显著减少了，假设H3b得到验证。
正说着，嘚嘚嘚的高跟鞋声由远而近，鲁冰莹又走了进来，她心有不甘地对护士们说：“告诉大家个秘密，颜副院长才是名副其实的‘工业酒精’，他几年前把一个女学生搞大了肚子，那女学生的姐夫是个局长，准备告他，《起诉书》都写好了。后来，女学生的姐姐怕坏了她妹妹的名声和前程，才让颜副院长赔一笔‘青春损失费’了事。”
表4 logistic回归结果汇总
注：使用聚类稳健标准误；括号内为P 值；*、**、***分别表示系数在10%、5%、1%的水平上显著。
五、进一步研究
从已有的文献来看，审计师的行业专长能提高审计的效率和效果，事务所对客户的经济依赖有可能使存在迎合客户的行为，那么在审计师拥有行业专长时或者事务所对客户有较高依赖时，是否会对时间压力来源异质性与审计质量的关系产生影响呢？我们对这些问题进行了分析，并进行了实证检验。
(一)签字会计师行业专长、异质性时间压力源与审计质量
现有研究表明，当签字会计师为行业专家时会显著提高发现客户报表信息潜在风险的能力，同时也能迅速排除非必要信息的干扰，并保持较好的独立性，从而表现为提高审计的效率和效果(闫焕民，2015)[37]。反之，不具有行业专长的签字会计师，识别客户报表信息潜在风险的能力较弱，审计证据收集过程耗费的时间更长，且易受到非相关信息的误导，并更易接受和相信客户的解释，从而表现为降低审计的独立性以及审计的效率和效果。因此，我们认为具备行业专长的签字会计师在面临时间压力时，相较于不具备行业专长的签字会计师更能高效规划和调用资源，保持稳定的心态。一方面，具有行业专长的签字会计师出于维持声誉，对客户时间压力源可能传导的风险会更加敏锐，拥有的专业知识，使其更能准确而快速地发现客户存在的问题，同时，身为行业专家的专业自信使得审计师更不容易接受客户的辩解，因此，具有行业专长的审计师会强化对客户压力源的挑战性感受，促进客户压力源与审计质量之间的正向关系，同时也会强化在同时感受到监管时间压力源和客户时间压力源时对审计质量的正向影响；另一方面，具有行业专长的签字会计师能在众多信息中抓住关键问题，设计更具针对性、高效且合理的审计程序，以获得更为充分适当的审计证据，从而能够减弱审计师对事务所时间压力源的阻碍型感受，削弱事务所压力源对于审计质量的负向关系以及在同时感受到监管时间压力源和事务所时间压力源时对审计质量的负向影响。
为检验签字会计师行业专长对时间压力源与审计质量关系是否有影响，参考原红旗和韩维芳(2012)[38]的研究，我们设定了签字会计师行业专长变量Specialist，以签字会计师当年审计以前在行业累计的签字数作为行业专长的替代变量，当两名签字会计师行业累计签字数量的平均值在高于行业均值时，认为该签字会计师组成的团队具有行业专长，赋值为1，否则为零。并通过分组检验以及在模型(1)-(4)中加入Specialist与相关变量的交乘项后进行回归分析的方法对签字会计师行业专长的影响进行了验证。
4.6 设备维修管理 设备维修管理部分通过各科室在系统中进行申报，系统对每个科室所上报的故障设备自动分配给对应的工程师，上报科室和医学工程科管理人员可以通过设备维修记录查询，实时跟进设备维修情况。设备维修记录查询的运行界面见图10。
表5第(2)列中客户时间压力源变量Conpre系数的显著性相较于第(1)列发生了较为明显的变化，且第(3)列中客户时间压力源变量Conpre与签字会计师行业专长变量Specialist的交乘项Conpre×Specialist的系数在5%的水平上显著为正，表明具有行业专长的签字会计师对于客户时间压力源更为敏感，促进了客户时间压力源与审计质量间的正向关系；表5第(5)列中客户时间压力源变量Conpre与监管时间压力源Govpre的交互项Conpre×Govpre系数的显著性相较于第(4)列发生了较为明显的变化，且第(6)列中Conpre、Govpre与签字会计师行业专长变量Specialist的交乘项Conpre×Govpre×Specialist的系数在10%的水平上显著为正，表明具有行业专长的签字会计师在同时感受到客户时间压力源与监管时间压力源时，能提供更高的审计质量。表5第(7)列中事务所时间压力源变量Auditpre相较于第(8)列发生了较为明显的变化，且第(9)列中Auditpre与签字会计师行业专长变量Specialist的交乘项Auditpre×Specialist的系数在5%的水平上显著为正，表明事务所时间压力源对于审计质量的负向影响在非行业专长的签字会计师上表现更为明显，行业专长能有效降低事务所时间压力源对于审计质量的不利影响；表5第(10)列中事务所时间压力源变量Auditpre与监管时间压力源变量Govpre的交乘项Auditpre×Govpre的系数相比于第(11)列发生了明显的变化，且第(12)列中Auditpre、Govpre与签字会计师行业专长变量Specialist的交乘项Auditpre×Govpre×Specialist的系数在1%的水平上显著为正，表明行业专长能显著降低事务所时间压力源与监管时间压力源对于审计质量的负向影响。因此，签字会计师行业专长的影响分析得到了支持。
表5 签字会计师行业专长Logistic回归分析结果
续表5
注：使用聚类稳健标准误;括号内为P 值;*、**、***分别表示系数在10%、5%、1%的水平上显著。
(二)客户依赖性、异质性时间压力源与审计质量
审计报告是审计师与客户“较量”后产品，那么站在审计师的角度，产品的质量(即审计质量)是审计师对审计收益与风险成本权衡之后的结果(刘骏和冯倩，2016)[39]，具体而言，作为自负盈亏的市场主体，会计师事务所的审计收益源自于被审计客户，但由于法律及声誉机制的存在，事务所并不必然完全将客户作为“衣食父母”般对待，在对客户依赖性较低时，此时客户对于审计师的审计收益贡献较小，事务所主要关注风险成本，独立性较高，审计质量得以保证；而当客户依赖性较高时，此时客户对于审计师的审计收益贡献较大，依据准租理论，此时较高收益对事务所形成了较高的准租金，其占事务所客户准租金之和的比重越高，审计师妥协客户、牺牲审计质量以换取持续收益的可能性就越大。我国的审计市场的集中度较低，竞争十分激烈，客户依赖是影响我国审计师执业过程的一个十分重要的因素(夏冬林等，2003)[40]。那么客户依赖性是否会影响审计师对于不同时间压力来源的态度呢？一方面，在对客户有较强依赖时，较低的独立性会降低审计师对客户时间压力源潜在风险的敏感性，弱化对客户时间压力源的挑战性感知，甚至配合客户及时性要求，压缩审计程序，及早签字结束审计工作，并且在同时感受客户时间压力源与监管时间压力源时，也容易妥协客户，导致审计质量降低，从而弱化客户压力源以及客户压力源与监管时间压力源对审计质量的积极影响；另一方面，对于客户较强的依赖，审计师在“程序阻碍”之上又增加了“经济阻碍”，这种“双重叠加”加深了审计师对于事务所时间压力源的阻碍性感知，使得审计师在感受到事务所时间压力源时会进一步简化对该客户的审计程序，将节省下的审计资源投入到其他风险较大而依赖程度较低的客户中，且在监管时间压力源下，该行为也会更加普遍，导致审计质量的进一步降低，从而加深事务所时间压力源以及事务所时间压力源与监管时间压力源对审计质量的消极影响。
为检验客户依赖性对于时间压力源异质性与审计质量的关系是否产生影响。参考刘骏和冯倩(2016)[39]的研究，我们选取了客户对事务所的收益贡献度(Scale)作为客户依赖性的衡量指标，而在具体衡量时出于分组考虑，我们使用了虚拟变量，当客户审计费用占事务所审计费用的比重超过行业均值时，认为事务所额客户依赖性较高，Scale赋值为1，否则为0。并通过分组检验以及在模型(1)-(4)中加入Scale与相关变量的交乘项后进行回归分析的方法对客户依赖性的影响进行了验证。
遥想当年离家读书住寝室的年代，一把椅子可谓承担着日常起居的多重功能——休息、搭衣服，还多次临时充当过简易的餐桌。或许在那时，我们在潜意识中就已经知道，椅子绝不仅仅是用来坐的，只要加点创意，它就能花式出现在需要的岗位，给人意料之外的惊喜。
表6第(2)列中客户时间压力源变量Conpre系数的显著性相较于第(1)列发生了较为明显的变化，且第(3)列中客户时间压力源变量Conpre与客户依赖性变量Scale的交乘项Conpre×Scale的系数在1%的水平上显著为负，表明在客户依赖性较高的情形下，审计师对客户时间压力源的敏感性降低，削弱了客户时间压力源与审计质量间的正向关系；表6第(5)列中客户时间压力源变量Conpre与监管时间压力源Govpre的交互项Conpre×Govpre系数的显著性相较于第(4)列发生了较为明显的变化，且第(6)列中Conpre、Govpre与客户依赖性变量Scale的交乘项Conpre×Govpre×Scale的系数在5%的水平上显著为负，表明在较高的客户依赖性下，减弱了审计师在同时感受到客户时间压力源与监管时间压力源时对审计质量的正向影响。表6第(7)列中事务所时间压力源变量Auditpre相较于第(8)列发生了较为明显的变化，且第(9)列中Auditpre与客户依赖性变量Scale的交乘项Auditpre×Scale的系数在5%的水平上显著为负，表明事务所时间压力源对于审计质量的负向影响在有较高客户依赖性更为明显，较高的客户依赖性加深了事务所时间压力源对于审计质量的不利影响；表6第(10)列中事务所时间压力源变量Auditpre与监管时间压力源变量Govpre的交乘项Auditpre×Govpre的系数相比于第(11)列发生了明显的变化，且第(12)列中Auditpre、Govpre与客户依赖性变量Scale的交乘项Auditpre×Govpre×Scale的系数在5%的水平上显著为负，表明较高的客户依赖性显著增强了事务所时间压力源与监管时间压力源对于审计质量的负向影响。因此，客户依赖性的影响分析得到了支持。
表6 客户依赖性Logistic回归结果
注：使用聚类稳健标准误;括号内为P 值;*、**、***分别表示系数在10%、5%、1%的水平上显著。
六、稳健性测试
为保证研究结果的稳健，我们进行了如下检验：第一，缩短样本期间。考虑到事务所转制以及新审计准则的实施可能对研究结果产生的影响，我们将样本期间缩短为2014-2016年，第二，替换被解释变量。参考张龙平和潘临(2018)[13]的研究，我们使用审计报告的激进程度作为审计质量的替代变量；第三，替换自变量。我们对自变量进行变换，一是使用当年两名签字会计师的平均签字数作为事务所压力源的替代变量，二是将事务所时间压力源Auditpre设为虚拟变量，忙碌程度高于整体均值设定Auditpre的值为1，否则为0，三是变换客户时间压力源变量Conpre的赋值，以首次预约披露日早于当期或者前期的时间多于均值将Conpre设为1，否则为0。使用上述方式对文章中的模型进行再回归，结果与主要假设基本一致。
七、研究结论
我国正处于经济转型的关键时期，审计作为保障我国经济稳健运转的重要机制，其功能能否得到有效的发挥对于促进经济顺利转型十分重要。那么该如何促使审计人员提供高质量审计服务呢？因忙碌而产生的时间压力已经成为21世纪审计从业人员的“标签”，其对审计质量的影响已经得到学术界的广泛关注，有学者认为时间压力会对审计质量不利，但也有学者认为时间压力可能会对审计质量带来积极影响，因此，时间压力对审计质量的影响仍需进一步挖掘。本文基于心理学压力研究中的挑战-阻碍模型，认为审计师对于时间压力源的认知将影响其随后的应对行为，若将时间压力源认知为挑战型压力源，将会对审计质量带来积极影响，相反，若将时间压力源认知为阻碍型压力源，将会对审计质量带来消极影响。进一步，参考以往的研究，我们将审计师时间压力源区分为客户时间压力源、事务所时间压力源以及监管时间压力源，结合审计师动机，认为客户时间压力源是一种挑战型压力源，事务所时间压力源是一种阻碍型压力源，而在分别感受到前二种时间压力源的情况下，监管时间压力源会加深审计师对时间压力来源的挑战性和阻碍性感受，从而影响审计质量。运用2012-2017年我国A股上市公司为样本对上述假设进行了实证检验，检验结果支持假设分析。更进一步，结合以往的研究，我们还讨论了签字会计师行业专长以及客户依赖性对于时间压力源异质性与审计质量关系的影响，结果发现签字会计师行业专长对客户时间压力源以及客户时间压力源、监管时间压力源与审计质量的正向关系有促进作用，对事务所时间压力源以及事务所时间压力源、监管时间压力源与审计质量的负向关系有抑制作用；客户依赖性对客户时间压力源以及客户时间压力源、监管压力源与审计质量的正向关系有阻碍作用，对事务所时间压力源以及事务所时间压力源、监管时间压力源与审计质量的负向关系有加深作用。
我们的研究结果可能带来如下启示：第一，时间压力并非总是会带来审计师工作质量的下降，除压力程度外，时间压力对审计质量的影响还主要取决于审计师对于压力的感知，因而思考何种的压力源、何种压力程度，更进一步何种特质的审计师、何种环境下，审计师的压力感知会有何种不同，进而对审计行为和结果产生影响，对于研究审计师时间压力后果具有十分重要的意义；第二，审计师、监管部门、投资者以及相关利益主体在对客户及时性信息进行评价时，不应忽略其背后可能存在的风险；此外，事务所要合理分配审计工作量，避免过度的工作量对审计质量的不利影响；第三，事务所应建立合理的人才培养制度，重视培育行业专长的审计师，以保障较高审计质量。此外，政府要继续推动事务所进一步做大做强，提升审计行业集中度，促进寡头审计市场形成，以削弱事务所对客户依赖程度。本文也存在一定的不足之处，未能深入探讨审计师不同的特质对于时间压力源感知的差异，以待后续研究中进行进一步探索。
注 释：
① 我国审计忙季是每年的1月1日-4月30日。
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The Impact of Heterogeneous Time Pressure Sources on Audit Quality
LI Min-xin
(School of Accounting ,Zhejiang Gong Shang University ,Hangzhou 310018,China )
Abstract : Using the 2012-2017 Chinese A-share listed companies as samples, based on the challenge-hinder model of the stress research in the field of psychology, auditor time stressors are divided into three sources: customers, firms and supervision. Using logistic regression method to test the impact of different time stressors on audit quality. The results show that customer time stressors are positively correlated with audit quality, firm time stressors are negatively correlated with audit quality, and regulatory time stressors deepen the correlation between customer time stressors, firm time stressors and audit quality. Further research finds that the professional expertise of signature accountants promotes customer time stressors as well as the positive relationship among customer time stressors, supervisory time stressors and audit quality. It also inhibits time stressors of firms as well as the negative relationship among time stressors of firms, supervision time stressors and audit quality. Customer dependence hinders customer time stressors as well as the positive relationship among customer time stressors, regulatory stressors and audit quality. It will deepen time stressors of firms as well as the negative relationship among time stressors of firms, supervision time stressors and audit quality. The author's research results have explored the source of auditor's time pressure in more detail, which provides a new perspective for the study of auditor's time pressure.
Keywords : source of time pressure; challenge and hindrance model; audit quality
中图分类号： F239.22
文献标志码: A
文章编号: 1007-5097( 2019) 10-0147-13
[DOI ]10.19629/j.cnki.34-1014/f.181224020
收稿日期： 2018-12-24
基金项目： 浙江省自然科学基金项目“上市公司业绩预告文本信息：动机、策略和市场效应”( LY18G020028)
作者简介： 李敏鑫(1988-)，男，江西上饶人，博士研究生，研究方向：资本市场,行为财务。
[责任编辑： 程 靖]
标签：时间压力源论文; 挑战-阻碍模型论文; 审计质量论文; 浙江工商大学财务与会计学院论文;