从税收视角看《小企业会计准则》，本文主要内容关键词为：小企业论文,会计准则论文,视角论文,税收论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2011年10月18日，财政部发布的《小企业会计准则》(财会[2011]17号)，自2013年1月1日起在小企业范围内施行，鼓励小企业提前实施。这是继我国《企业会计准则》颁布并有效实施之后企业会计标准建设的又一项重大系统工程。《小企业会计准则》共10章、90条，适用于在中华人民共和国境内依法设立的、符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。《小企业会计准则》分为总则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润及利润分配、外币业务、财务报表及附则等10个部分，旨在规范小企业会计确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用。该准则的出台有三个着眼点，即加强小企业内部管理、促进小企业税负公平、防范小企业贷款风险。本文基于税收视角来分析《小企业会计准则》(下文简称《小准则》)与税收的关联。
一、《小准则》与《企业所得税法》的关系
《小准则》制定的目标导向是外部信息使用者效益。调查研究发现，95%的小企业提供的财务报告主要用于纳税，52%的小企业的财务报告用于内部管理。小企业财务报告的使用主体主要有税务机关和银行等，因此，《小准则》应满足税务机关和银行等债权人的需要，《小准则》的制定应注重与《企业所得税法》的协调。这就决定了《小准则》与《企业所得税法》的关系是坚持以税法为导向的原则，即《小准则》应当与《企业所得税法》尽可能协调一致。具体而言，最大限度地消除会计与税收之间的差异，减少小企业在计税过程中涉及的纳税调整事项，同时减少税务部门对企业的计征成本、提高征管效率，以满足小企业会计信息使用者(主要为税务部门)的需求为根本出发点，既有利于提高会计信息的有用性，也有利于在保证会计信息真实可比的前提下降低会计核算和纳税申报的工作量，符合成本效益原则。
二、《小准则》有利于促进小企业查账征收
我国现行企业所得税的征收方式分为查账征收和核定征收两种，大量中小企业由于会计核算不健全，而只能采用核定征收的方式，而定额征收一般根据行业利润水平进行简单粗放的核定，带有用不公平的办法解决公平问题的色彩，小企业征税多少，完全和该企业在行业中的地位没有关系。从而，地方税务部门往往在执行定额征税办法时高估行业平均利润。如果按照《小准则》的规定，剔除估算成分后，企业真实税负在宏观层面应该有所下降，这有助于减轻小企业税负水平。税法规定，只有符合条件的小企业实行查账征收，才可以依法享受小型微利企业的税收优惠政策以及国家税法规定的其他各项企业所得税优惠政策。换言之，对符合条件的小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税，但20%的优惠税率必须以能够建账核算自身应纳税所得额为前提条件，采用核定方式缴纳企业所得税的小企业不得享受20%的优惠税率。
这次《小准则》的发布对广大小企业是一个重要契机，按照《小准则》建立健全财务会计核算制度，进行会计核算和编制财务报表，特别是对原会计核算不健全、实行核定征收企业所得税的小企业，在会计核算符合条件时，可及时申请转为查账征收方式，一则可提高小企业的会计信息质量，享受更多的税收优惠，降低税收成本；二则税务机关可以提高对小企业的查账征收面，进一步规范企业所得税的征收管理。
三、《小准则》紧缩会计职业判断空间与税法求同弃异
《小准则》第二十八条规定：“自行建造固定资产的成本，由建造该项资产在竣工决算前发生的支出(含相关的借款费用)构成”。我们分析可得：(1)自行建造固定资产的成本归集，是以竣工决算为界而非《企业会计准则》所规定的达到预定可使用状态；(2)对于自行建造的固定资产成本，包括竣工验收前应负担的借款利息，在借款利息资本化条件上，将在建工程竣工决算前发生的借款利息，全部予以资本化，与《企业会计准则》对此设定的资产支出已经发生、借款费用已经发生和为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始的三项借款利息资本化条件比较，会计职业判断空间大为缩减。
税法以收取货款或取得索款权利凭证为收入确认的标准，根据结算方式确认收入实现的时点。例如，《增值税暂行条例》第十九条规定，销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。《小准则》第五十九条规定，小企业应当在发出商品且收到货款或取得收款权利时，确认销售商品收入。与《企业会计准则》相比，减少了关于风险与报酬由销售方转移给购买方的职业判断，并进一步明确了几种常见销售方式下收入确认的时点，如采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入；采取预收款方式的，在发出商品时确认收入；采用分期收款方式的，在合同约定的收款日期确认收入；销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入；采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。《小准则》第六十条规定，小企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，这与《增值税暂行条例》和《企业所得税法》的规定无差异。所以《小准则》在收入的确认上，已尽量减少了会计职业判断，从而实现了与税法的协调。
由于《企业会计准则》关于资产减值准备的计提，需要运用是否发生减值迹象的会计职业判断，而《小准则》无需运用该职业判断，不计提资产减值准备，而是在实际发生损失时计入营业外支出，包括应收及预付账款、长期债券投资、长期股权投资。除长期股权投资外，各项资产损失的确认标准，参照税法规定并应提供相应证据。
四、《小准则》拓宽营业外收入以体现应税收入
营业外收入属于利得，在《企业会计准则》中被界定为由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。从而，有的利得被计入资本公积，有的利得作为营业外收入。在《小准则》中，“营业外收入”科目核算内容包括非流动资产处置净收益、政府补助、捐赠收益、盘盈收益、汇兑收益、出租包装物和商品的租金收入、逾期未退包装物押金收益、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、违约金收益等。《小准则》与《企业会计准则》相比，营业外收入核算口径拓宽为：将原计入资本公积的政府补助收入计入营业外收入；将原冲减所得税的所得税退税以及未予规范的其他所有退税(不含出口退税)计入营业外收入;将原计入“以前年度损益调整”的固定资产盘盈计入营业外收入；将原冲减“管理费用”的存货盘盈计入营业外收入；将原计入财务费用的汇兑收益计入营业外收入；将原调整坏账准备的已作坏账损失处理后又收回的应收款项计入营业外收入等。可见，小企业的利得全部计入营业外收入，与应税收入的口径相协调。
五、《小准则》简化计量属性与计税基础相协调
《企业会计准则》规定，会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，而《小准则》第六条规定，小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备。在《小准则》中，规定“以支付现金取得的短期投资，应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量”(第八条)；“小企业取得的存货，应当按照成本进行计量”(第十二条)；“小企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本”(第十三条)；“长期债券投资应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量”(第十八条)；“长期股权投资应当按照成本进行计量”(第二十三条)；“固定资产应当按照成本进行计量”(第二十八条)；“生产性生物资产应当按照成本进行计量”(第三十六条)；“无形资产应当按照成本进行计量”(第三十九条)。上述条款所涉“成本”，均采用历史成本的计量属性。《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。可见，《小准则》对计量属性简化为历史成本的做法，与《企业所得税法》规定以历史成本作为计税基础相一致。
六、固定资产、生产性生物资产折旧与无形资产摊销与税法更趋同
《小准则》第二十九条规定，小企业应当对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧；第三十条规定，小企业应当按照年限平均法(即直线法)计提折旧。小企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和年数总和法。小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。《企业所得税法实施条例》第五十九条明确，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。《企业所得税法》第三十二条规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。可见，《小准则》关于计提折旧的范围、方法、年限、净残值等与相关税法规定更为协调。
《小准则》相比原制度(《小企业会计制度》)，新增了生产性生物资产的内容，如第三十七条规定，生产性生物资产应当按照年限平均法计提折旧。《企业所得税法实施条例》第六十三条明确，生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。对于生产性生物资产，也实现了两者规定的一致性。
《小准则》第四十一条规定，无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产成本或者当期损益。小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年。《企业所得税法实施条例》第六十七条明确，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。从而，无形资产摊销方法与年限也保持了趋同。
七、《小准则》对长期待摊费用的规定运用了税法的标准
《小准则》第四十三条规定，小企业的长期待摊费用包括：“已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等。前款所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：(一)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；(二)修理后固定资产的使用寿命延长2年以上”。
该规定实际上完全采纳了《企业所得税法》第十三条所确定的长期待摊费用摊销的准予扣除标准。同时，完全采纳了《企业所得税法实施条例》第六十九条所确定的固定资产的大修理支出标准。
另外，《小准则》第四十四条第四款规定，其他长期待摊费用，自支出发生月份的下月起分期摊销，摊销期不得低于3年。该做法也与《企业所得税法实施条例》第七十条的规定完全一致。
八、《小准则》对所得税费用的核算遵循应付税款法
《小准则》明确“所得税费用”科目核算小企业根据《企业所得税法》确定的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。年度终了，小企业按照《企业所得税法》规定计算确定的当期应纳税税额，借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交企业所得税”科目。根据该科目说明，可知小企业应当在利润总额的基础上，按照税法规定进行适当纳税调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税金额。该做法属于应付税款法而非纳税影响会计法，简化了所得税费用的调整和计算过程，即所得税费用仅为当期所得税费用，不涉及递延所得税费用和递延所得税收益，这与《小准则》不设置“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目的做法是相吻合的。
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