中俄无形资产及其会计核算比较分析，本文主要内容关键词为：无形资产论文,中俄论文,会计核算论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在当今世界经济全球化的大背景下，为适应市场经济的要求，俄罗斯根据国际会计准则，结合本国实际情况，对会计制度进行了根本性的改革。根据1998年3月6日俄罗斯联邦政府通过的283号决议，俄罗斯财政部于2000年至今又颁发了一系列会计方面的法规，其中包括：2000年12月31日《关于组织财务经营活动会计核算科目表确定条例的颁发和使用办法》，以及2000年10月16日第14号《无形资产核算》等一系列会计准则。总体上看，俄罗斯会计制度改革从一定程度上反映了社会进步和经济制度改革的变化。尽管俄罗斯的经济体制改革不尽如人意，但是俄罗斯毕竟曾是世界两大超级大国之一，它拥有雄厚的经济基础，其经济实力直接影响着前苏联加盟国家及周边国家的经济增长。一旦条件成熟，俄罗斯的经济将成为新世纪的又一经济焦点。为此，我们有必要重新了解和加深认识新时期俄罗斯会计制度的改革和发展。
一、无形资产的内容
无形资产是相对于有形资产而言的。1984年3月12日颁布的《中华人民共和国专利法》是我国首次以法律的形式明确承认，无形资产是财产，其拥有者可以享有财产权。这一规定结束了我国长期以来智力劳动成果被无偿占有的时代，为无形资产实现自身的价值奠定了法律基础。
按照我国财政部颁布的《企业财务通则》、《企业会计准则——无形资产》对无形资产所下的定义，无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权和商誉等。
根据《俄罗斯联邦会计与报表条例》，“无形资产被认为是企业资产的组成部分，具有价值并能给企业带来收入（或者能够为带来收入创造条件），能较长期使用而不具有实物形态”；而俄罗斯新的会计准则：无形资产核算一节中，并没有给出“无形资产”的概念，而是直接罗列了认定无形资产的条件：无实物形态，但可以辨认，为生产产品、提供劳务或行政管理而较长期地使用。也就是说，有效使用期限超过12个月或者一个业务周期，如果该业务周期超过12个月，组织没有转卖该项财产的意向，有能力在未来给组织带来收益，具有证明该项资产存在和企业拥有该项知识产权的主要权利的文件（专利、许可、其他保护文件和专利商标转让合同等等）。
俄罗斯使用的无形资产概念与我国的会计准则给无形资产所下的定义存在一定的差异。首先，由于我国和俄罗斯的政治体制有质的不同，导致核算内容有所不同，如就土地所有权而言，早在1994年《俄罗斯联邦会计与报表条例》第48款规定，“在经营活动中较长时间使用的并给企业带来收入的以下权利属于无形资产：著作权和其他科学著作、文学、艺术和合作权的合同，计算机软件，数据库；发明专利，工业设计，育种成果，商标，商号许可证权或者其他许可合同；以及土地使用权和自然资源使用权；开办费。”而俄罗斯财政部新颁布的《无形资产核算》却没有提及土地使用权。原因是1991年4月俄罗斯就颁布了新的《俄罗斯联邦土地法典》，对土地所有制关系进行了重大改革，取消单一的土地国有制，确立国家、公民、集体和集体股份所有制形式并存和共同发展的所有制结构。此后，逐渐在经济上实现了土地私有权，也就是说，已经可以依照现行法律将土地“归为私有”。而在我国，土地是国家的，不能将其“私有化”，因此企业只能拥有土地的使用权，并将其列为“无形资产”。
俄罗斯会计准则《无形资产核算》一节，还将“开办费”列入了无形资产的范畴，我国则将“开办费”列入了“递延资产”科目核算。值得注意的是：俄罗斯会计准则《无形资产核算》第4款最后一项单独阐述了“劳动者的知识和业务能力以及职业技能和劳动专长”不能作为无形资产进行核算，理由是：劳动者的技能和知识不能与自身的载体相分离，因而不能独立使用”。这项条款单独列出足以表明，当前一些学者认为，无形资产会计涵盖人力资源会计的观点值得商榷。
另外，俄罗斯会计准则《无形资产核算》没有明确规定，研究与开发费用作为无形资产重要组成部分的定义和计量方法。第38号准则将研究开发活动分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段，并相应规定将研究费用在发生时记入当期损益，而开发费用是否应于发生时记入当期损益则要看开发费用是否符合特定的条件，如符合则确认为无形资产。我国的会计准则规定，企业自创无形资产过程中发生的研究与开发费用应采用费用化的会计政策；随着此项费用在未来生产成本中的份额越来越大的趋势，应当尽快以准则的形式加以规范。
除上述内容外，我国和俄罗斯在确定无形资产内容方面，如专利权、非专利技术、商标权、著作权等知识产权以及商誉等方面基本上是相同的。从对无形资产的核算对象上看，俄罗斯会计准则《无形资产核算》规定较细，而我国的会计准则《无形资产》则规定得较为全面，但比较笼统。
二、无形资产计价
根据我国《企业会计准则无形资产》的规定，无形资产取得的渠道有五种：购入、非货币交易、投资者投入、接收捐赠和自行开发。其中，购入的无形资产，应按实际成本计价；非货币交易获得的无形资产按交易客体的市场价格或同类产品价格计价；投资者投入的无形资产按投资各方确认的价值计价；接受捐赠的无形资产或按有关凭据或按同类资产的市场价格计价；而自行开发的无形资产则按依法取得时的注册费、律师费等费用确定。其中，特别强调，企业在创建时接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产投资方的账面价值作为入账价值。此外，无形资产准则规定，通过债务重组取得的无形资产，其入账价值应按有关债务重组的会计处理规定确定。
相对而言，俄罗斯会计准则《无形资产核算》对无形资产计价的规定则具体得多。根据俄罗斯会计准则《无形资产核算》，购入的无形资产按取得时实际发生的费用减去增值税和应退还税额来计价。其中，“实际发生的费用”主要包括：支付给（无形资产）拥有者的款项；为取得无形资产而支付的信息咨询费；为取得无形资产而支付的注册费、关税、许可证费等其他费用；为取得无形资产而缴纳的不可退还的税费；中介费用以及其他直接费用等等。除此之外，如果无形资产是根据合同规定采用分期付款或者延期付款方式取得的，那么实际发生的费用应全部计入应付账款中。在从无形资产的取得到投入使用过程中，还有可能发生补充费用，如相关人员工资和社会保险费，以及材料及其他费用等。这些费用应当记入无形资产原始成本之中。
另外，俄罗斯对自行开发的无形资产的计价采用与我国完全不同的方式。按俄罗斯的规定，自行开发的无形资产其原始价值为在创造和制作过程中发生的实际费用减去增值税及可退税额。自行开发的无形资产主要有以下三种情况：(1)按照企业主（雇主）的工作执行程序或具体任务而得到的知识活动成果所有权归企业主（雇主）所有；(2)作者在与不是企业主（雇主）的客户（订货单位）签订合同时获得的知识活动成果所有权属于客户（订货单位）；(3)以企业名称命名的商标或者是商品原产地证书，不能包括在自行开发无形资产实际发生费用内的费用主要是指“生产成本”及其他类似费用，但是直接和取得该无形资产有关的费用除外。无形资产入账后，其成本不再更改，除非俄罗斯联邦法律有其他规定。其他几种渠道取得的无形资产的计价方法在中俄两国的会计准则中比较相似。
从以上的分析可以看出，俄罗斯会计准则《无形资产核算》中的条款规定比较细致，而且就某些方面而言，更接近国际会计准则，比如在自行开发的无形资产计价方面，我国的会计准则，相对而言不符合会计配比原则。虽然自行开发的无形资产计价比较难以确定，但是在一些费用可以明确作为无形资产取得成本时，应该予以资本化。而从另外的角度来看，俄罗斯会计准则《无形资产核算》也有与国际会计准则第38号《无形资产》相违背的地方，比如说“开办费”的归属范畴。虽然开办费是企业为了在未来取得经济效益而发生的费用，但没有取得或产生可予确认的无形资产。所以笔者认为，我国的企业会计准则《无形资产》没有将开办费归入“无形资产”，而是归入“递延资产”的做法更为合理。
三、无形资产折旧和摊销
中俄两国在对无形资产摊销的会计处理上截然不同。首先，在摊销期限上，我国会计准则要求企业以无形资产的预计使用年限、有效年限、收益年限三个期限的较短者摊销。如果合同没有规定收益年限，法律也没有规定年限，则摊销期不得超过10年。
俄罗斯会计准则《无形资产核算》对无形资产有效使用年限的规定主要取决于：1)根据俄罗斯联邦法律规定的专利、许可和其他知识产权使用年限；2)无形资产能为企业带来经济收益的预期使用年限。无形资产有效使用期限不能超过组织的经营期限，而且无形资产摊销年限一经确定不能随意变更。而对于那些不能确定使用年限的无形资产，摊销年限为20年。这种规定与国际会计准则总体上限定通常不超过20年的做法类似。
其次，在摊销方法上，我国1993年颁布的《企业会计准则》第31条规定：各种无形资产应在收益期内分期平均摊销。俄罗斯会计准则规定了三种折旧方法：直线法、双倍余额递减法、生产总量法。这和国际会计准则关于无形资产摊销方法应反映企业消耗无形资产的经济利益的规定相吻合。在企业的实践工作中，如果无形资产的摊销能根据所服务或应用的不同产品对象来确定其摊销方法，而不是拘泥于固定的一种摊销方法，将会更加科学合理。
最后，关于无形资产摊销在中俄会计准则中的区别，还表现在对无形资产摊销的会计科目设置上。我国无形资产准则规定，无形资产的成本应从取得当月起在预计使用期限内分期摊销。而俄罗斯会计准则《无形资产核算》则规定：无形资产的成本自取得该项无形资产当月的下一个月在预计使用期限内分期摊销，而无形资产的成本摊销于该无形资产处置或报废当月的下一个月截止。对于无形资产成本摊销，俄罗斯会计准则《无形资产核算》规定可以选择两种摊销方法，即可以直接冲减成本或者通过单独科目核算累计折旧额，相应的科目为04“无形资产”和05“无形资产折旧”。在实务中，无形资产的成本的摊销国际上比较通用的方法是设置“无形资产折旧”调整科目。由于无形资产在企业资产总额中的比例越来越大，因此应将其折旧额列在分析性科目中。这样，可以使报表使用者比较清楚地了解无形资产折旧摊销情况，便于报表使用者做出决策。
四、无形资产的转销
在无形资产的处置和报废方面，我国会计准则《无形资产》和俄罗斯会计准则《无形资产核算》都将其处置收益计入当期损益。
关于无形资产的出租，根据我国会计准则《收入》的规定，这类交易属于企业让渡资产使用权，因而相关所得应作为收入入账；同时，租金收入应按合同或协议规定计算确定。为确保收入与费用相配比，在确认租金收入的同时，还应确认相关费用。
根据俄罗斯会计准则《无形资产核算》有关知识产权使用权（除产品产地名称使用权外）业务的处理应该依据所有者和使用者签订的许可合同等类似法律文件。如果其主要知识活动成果为组织所有者拥有的话，被出让使用权的无形资产在组织所有者的会计处理中，根据俄罗斯会计准则《无形资产核算》第2款的规定，在确认其价值时不作特殊反映，且该项无形资产由组织所有者进行折旧摊销。组织使用者应把无形资产设在表外账户中。支付租入无形资产租金时，如果是分期付款，可以按合同规定的程序和期限计入当期费用；如果是一次性付款，可以在支付当期记入“待摊费用”，并在合同有效期限内分摊。
五、商誉
随着企业改制、购并、资产重组和股份制合作等经济业务的发展，关于企业商誉的确认和计量问题也早已成为学术界和实务部门所关注的焦点，对商誉的评估、确认和计量也一直存在不同的理解和观点。
根据俄罗斯会计准则《无形资产核算》规定，组织的商誉可以通过计算购买价格（企业总体价值）或资产负债差额来确定。这与我国在实践中使用的商誉计算方法相同。同时，俄罗斯会计准则《无形资产核算》将商誉分为正商誉和负商誉。正商誉可以看作是购买者支付的预期未来经济收益价格的增加部分。负商誉可以看作是因组织缺少稳定的客源，产品质量信誉差，营销技巧及管理经验不足，以及工作人员的技能水平低而压价出售所损失的价值，作为未来时期的收入（预提费用）核算。如果是拍卖者取得的私有化对象，商誉通过计算购买方支付的价格与出售方评估价值的差额来确定。俄罗斯会计准则《无形资产核算》规定，商誉应在20年之内摊销（不得超过组织的经营期限）；正商誉的折旧应该平均冲减其原始成本；负商誉则应作为业务收入平均结转为组织的财务成果。
商誉作为无形资产在我国会计准则《无形资产》中只是对企业自创商誉不能加以确认作出了规定，这对商誉这项特殊的无形资产来说是远远不够的。比如说，对于负商誉的认定，负商誉是客观存在的，尽管负商誉与商誉相比所表示的差额是负值，但这只是一个以货币量表现的外在形式，其本质仍然是企业未来的获利能力。因此，应该考虑我国特定的经济环境、企业结构形式、国内、国际企业购并方式、相关法律法规及不同利益导向等因素的影响，将无形资产——商誉会计准则与国际惯例较好地协调，使其在我国会计实务中体现出切实可行的可操作性。
六、无形资产披露
国际会计准则第38号《无形资产》要求分类披露无形资产的使用年限或摊销率、摊销方法、期初和期末账面金额和累计摊销额等。我国企业会计准则《无形资产》除了规定应披露各类无形资产的摊销年限、当期期初和期末账面余额及其变动情况和原因、当期确认的无形资产减值准备外，还强调对土地使用权取得方式和取得成本的披露。在俄罗斯会计准则《无形资产核算》中，除了要求披露各类无形资产原始价值、期初和期末计提折旧额、摊销和增加价值以及无形资产变动的其他事项外，着重指出要对下列相关的会计事项进行披露：非货币方式取得的无形资产的评估方法；各类无形资产的有效使用期限；各类无形资产的折旧计提方法；无形资产折旧的会计反映方法。
从以上的阐述中可以看出，从对无形资产的披露上来看两国会计准则的规定比较相似。同时，由于俄罗斯会计准则《无形资产核算》并未对无形资产减值处理做出规定，从而使两国会计准则在无形资产的处理上产生了较大的差异。由于企业所处的商业环境不断变化，新技术日新月异，因此无形资产为企业创造经济利益的能力可能受到不利因素的影响，导致无形资产减值。根据国际惯例和国际会计准则的规定以及会计稳健原则，应该对无形资产计提坏账准备。从这个角度看，俄罗斯会计准则《无形资产核算》还有待于进一步完善。同时，在土地使用权披露方面是我国无形资产披露有别于其他国家的一个特点。
七、结论
通过以上比较可以看出，中俄无形资产会计差异主要表现在结构内容和计量评估及在国际接轨程度方面。产生这些差异的原因主要是：两国对无形资产会计的理论研究和准则规范程度不同；两国的经济运行环境和宏观政策不同；两国对无形资产会计处理的侧重点不同。同时，会计人员的专业水平和职业道德都还比较低，是两国共同存在的问题。国际会计准则委员会所处的位置使它在考虑问题时更加全面，各国都应该根据各自的实际情况进行合理的引用。比较的目的是为了借鉴，针对前述差异，两国在制定有关准则时，应当充分吸取国际先进经验，尽量同代表会计国际惯例的国际会计准则接轨。
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