政府审计处理处罚中的非正式制度：一个制度冲突理论架构，本文主要内容关键词为：制度论文,架构论文,冲突论文,理论论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
政府审计处理处罚作为一个行政过程受到制度的约束，包括正式制度和非正式制度。正式制度由法律和法规进行了明文规定，而非正式制度则没有。非正式制度虽然没有法律和法规的明文支持，但在某些审计项目中，却可能是最关键的审计制度。
现有政府审计处理处罚研究文献主要研究正式的审计处理处罚制度，这就使得我们无法理解现实生活中的一些审计现象。本文从非正式制度的角度来解析政府审计处理，主要研究以下三个问题：第一，我国政府审计处理处罚中是否存在非正式制度？第二，如果存在，有哪些表现形式？第三，形成非正式制度的原因是什么？
一、制度背景
新中国成立后的相当一段时期，审计是作为财政监督的一个组成部分，没有专门的政府审计体系。1982修改的《中华人民共和国宪法》规定，国家实行审计监督制度。随后，国务院及各级地方政府开始组成政府审计机关。1983年，国家审计署成立，大部分的地方政府审计机关也成立。至今，我国县及其以上政府都成立了独立的审计机关。
《中华人民共和国审计法》以下简称《审计法》第二条规定，国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。这条规定表明，我国的政府审计是经济监督，是行政系列，我国的政府审计体制属于行政型审计体制，与西方国家的司法型、独立型或向议会负责的审计体制不同。
《审计法》第三条规定，审计机关依据有关财政收支、财务收支的法律、法规和国家其他有关规定进行审计评价，在法定职权范围内作出审计决定。这条规定表明，政府审计机关有权对查出的问题进行处理处罚。第九条规定，地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主。这条规定表明，政府审计是双重领导，行政上归属同级政府领导，业务上以上级审计机关领导为主。第十六条规定，审计机关对本级各部门（含直属单位）和下级政府预算的执行情况和决算以及其他财政收支情况，进行审计监督。这条规定表明，政府审计是经济监督，且实行同级审和上审下相结合。
从审计署的业务机构设置来看，署机关设置了13个业务司局，直接从事各种类型的审计业务。在中央各部委设置了23个派驻审计局，在全国各主要城市设置了特派员办事处。派驻审计局行政上及业务上均归审计署领导。特派员办事处在设置的城市常驻，主要审计对象是归审计署审计管辖范围的中央驻地单位，行政上和业务上均归审计署领导。
根据上述情况，我国政府审计制度的要旨可归纳如下：政府审计是经济监督；行政型审计体制；同级审和上审下相结合；政府审计机关有权对查出的问题进行处理处罚；审计机关包括审计署机关、特派员办事处、派驻审计局和地方审计机关；地方审计机关实行双重领导，行政上归属同级政府领导，业务上以上级审计机关领导为主。
二、文献回顾
审计机关审计难、处理难、落实审计决定难的问题普遍存在。因此，不少理论研究和实务工作者对审计处理进行了较多的规范性研究，包括审计处理的方法运用、审计处理难的原因分析等，提出了审计处理权进一步规范的具体措施和解决审计处理难的种种对策（孙富军，2001；庞明茂，2002；覃卫群，2003）。关于政府审计处理处罚的实证研究文献很少，宋常、胡家俊、陈宋生（2006）发现，经济越发达的地区，违纪金额越大，应缴违纪金额也越大，相应的已交金额越大这一现象。喻采平（2010）系统考察了政府审计效率的影响因素。郑石桥、尹平（2010）发现审计机关地位和审计处理执行效率出现悖论，解释这个悖论的原因是审计妥协，而审计妥协背后的制度性背景是行政模式+双重领导型审计体制。综上所述，可以看出，现有的一些研究虽然注意到了非正式制度的存在，但是都没有对非正式制度进行专门研究，所以，对于政府审计处理中的非正式制度一直缺乏理论化的解释框架。
三、审计处理处罚中的非正式制度：一个理论框架
（一）制度冲突及其分析路径
制度冲突是指正式规范被认为与组织内部次级群体成员的利益和偏好不一致时，会产生非正式规范与正式规则的偏差。在偏差存在时，虽然组织仍然会继续维持形式上的正式规范，但是，组织的实际行动却随着非正式规范与正式规则的相互作用而发生变化。制度冲突会削弱正式制度的有效实施，常常导致正式制度的“仪式化”和非正式规范作为真正的行为指引（Meyer&Rowan，1977）。
马克思曾经表达这样的思想：人们自己创造自己的历史，但是他们并不是随心所欲地创造，并不是在他们自己选定的条件下创造，而是在直接碰到的、既定的、从过去承继下来的条件下创造。这些承继下来的条件当然不仅包括物质生产力，还包括人们不得不面对的文化传统和习俗、价值观等非正式规范。所以，任何正式制度的实施都会面临限定条件下的非正式制度。也就是说，都存在与非正式制度冲突的可能性。事实上，正式制度除了与非正式制度冲突外，新的正式制度与已经存在的正式制度之间也可能存在冲突。同样，不同的非正式制度之间也可能存在冲突。所以，制度冲突有三种情形：正式制度与非正式制度之间的冲突、正式制度内部的冲突、非正式制度内部的冲突。
研究制度冲突的原因实际上也就是研究制度如何影响人的行为，有两种不同的研究路径，一是理性计算路径，二是文化路径。每一种研究路径都对行动者如何行动，制度如何发挥作用以及制度的维持和变迁等制度分析的基本问题给出了不同的解释（甄志宏，2004）。
理性计算路径假定个体行动者总是最大限度地追求由他们特定的偏好所给定的目标，在这一过程中，他们总是通过计算进行策略性的行动。也就是说，他们在所有可能的行动方案中总是选择那些能够最大限度上使自己获益的行动。采取理性计算研究视角的研究者认为，一项制度在社会中得以维持是因为它们能够体现一种被称为“纳什均衡”的特性：个体倾向于按照某些行为模式行动，是因为制度使交易各方从交换中获得更多的收益，所以，该项制度将会有更大的机会得以保持下去（Case，1984；Williamson，1991）。文化路径是指强调行动者的行动并非完全基于功利性的计算，而是受到个体所持有的价值观的限制和引导，强调行动者对行动的选择依赖于对行动者所处的社会情境的理解而非纯粹的工具性的计算（Parsons，1990）。
（二）政府审计处理处罚的正式制度要旨
《审计法》第五条规定，审计机关依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。这条规定表明，审计机关的审计处理处罚是独立做出，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。第四十五条规定，对本级各部门（含直属单位）和下级政府违反预算的行为或者其他违反国家规定的财政收支行为，审计机关、人民政府或者有关主管部门在法定职权范围内，依照法律、行政法规的规定，区别情况处理。第四十六条规定，对被审计单位违反国家规定的财务收支行为，审计机关、人民政府或者有关主管部门在法定职权范围内，依照法律、行政法规的规定，区别情况采取处理措施，并可以依法给予处罚。从这两条规定可以看出，对于被审计单位违反国家规定的财务收支行为，由谁来进行处理处罚并没有明确的规定，审计机关、人民政府或者有关主管部门都可以。随后的《中华人民共和国审计法实施条例》（2010年修订）及《审计机关审计处理处罚的规定》也没有明确界定。这两条规定，使得正式的审计制度与其他正式制度之间存在冲突，属于正式制度之间的冲突。本文的重点是正式制度与非正式制度的冲突，这里不做进一步的分析。这两条特别重要的内容是，审计机关需要对本级各部门（含直属单位）违反预算的行为或者其他违反国家规定的财政收支行为进行处理处罚。
根据以上条款精神，关于政府审计处理处罚的正式制度，归纳为如下要旨：第一，处理处罚的对象是本级各部门（含直属单位）和下级政府违反预算的行为或者其他违反国家规定的财政收支行为；第二，审计机关的审计处理处罚是独立做出，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉；第三，政府审计处理处罚会影响被审计单位的经济利益。
（三）政府审计处理处罚的正式制度与非正式制度冲突
按政府审计处理处罚正式制度的要求，审计过程中发现的所有问题都要形成审计工作底稿，在审计工作底稿中记录的问题都要反映于审计报告中，而审计报告中列出的问题，都要做出审计处理处罚决定并执行这个决定。也就是说，它们之间的关系是：审计发现的问题=审计工作底稿中记录的问题=审计报告中列出的问题=审计处理处罚的问题=审计处理处罚实际得到执行的问题。
如果这个恒等关系不成立，有可能出现如的关系是：审计发现的问题＞审计工作底稿中记录的问题＞审计报告中列出的问题＞审计处理处罚的问题＞审计处理处罚实际得到执行的问题。
当后一种关系出现时，表明审计过程中出现了“过滤”，越是到公式右边，问题越来越少。过滤效应的产生表明一些正式制度之外的非正式制度在起作用，并且，非正式制度与正式制度对审计过程的作用方向相反，而且，在相互作用过程中，非正式制度产生了重要影响，非正式制度与正式制度之间的冲突导致了审计过滤。
什么原因会导致这种冲突呢？前面已经指出，研究制度冲突有两种路径，一是理性计算路径，二是文化路径。制度冲突的理性计算路径，事实上强调的是利益冲突，而文化路径则强调的是价值认同冲突。所以，分析政府审计处理处罚的制度冲突，可以从利益冲突和价值认同冲突两个视角来展开。
从利益冲突来说，审计处理处罚的方式包括：责令限期缴纳应当上缴的款项；责令限期退还被侵占的国有资产；责令限期退还违法所得；责令按照国家统一的会计制度的有关规定进行处理；其他处理措施。审计处罚的方式包括：通报批评，给予警告；有违法所得的，没收违法所得，并处违法所得1倍以上5倍以下的罚款；没有违法所得的，可以处5万元以下的罚款；对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处2万元以下的罚款，审计机关认为应当给予处分的，向有关主管机关、单位提出给予处分的建议；构成犯罪的，依法追究刑事责任。各种形式的审计处理处罚都会给被审计单位带来经济利益上的负面影响，甚至还会影响其以后的经济利益。对于被审计单位负责人也可能会有一定的负面影响。在这种情形下，被审计单位一般会采取应对措施，动员一切可能的力量来过滤审计处理处罚。特别重要的是，当审计工作涉及到地方和部门利益时，往往会受到行政干预，使得审计工作不能顺利进行，查出的问题不能依法处理。地方政府的自利行为及以“利益尺度”来对待中央政策，必然会出现一些违犯财经法规的行为和事项，而审计机关在审计中发现了这些事项，地方政府完全可能出面干预对这些问题的审计处理（董舜，曾家宾，2006）。在双重领导的行政型审计体制下，如果地方政府要干预审计机关的审计处理，审计机关也会权衡利弊，计算审计处理处罚对自己利弊得失的影响，如果审计处理处罚对审计机关自己是弊大于利时，这种审计处理处罚就不具有“纳什均衡”的特性，审计妥协就会出现。所以，在现行审计处理处罚正式制度语境界下，审计机关自身可能存在利益冲突。
从价值认同冲突来说，儒家伦理中的“和为贵”是人与人相处及单位之间关系协调和平衡的重要准则。我国长达数千年的封建统治形成了王权专制主义。在这种政治哲学的影响下，主流的权力范式是纵向权力关系而非西方式的横向权力关系。同时，价值理论中充满了重等级、轻平等的观念，“三纲”、“五常”等儒家伦理文化是维护这些秩序的法则和道德规范，在这个宗法关系网中，强调君臣有分、长幼有序，形成了人与人的尊卑等级观念，权利关系完全变成了纵向的关系（范英杰，2006）。在现行审计处理处罚正式制度语境界下，要求审计机关对本级各部门（含直属单位）的行为或者其他违反国家规定的财政收支行为进行处理，这与“和为贵”及主流的纵向权力关系范式有矛盾。从“和为贵”来说，同级之间应该是和平相处，如果对同级单位进行了处理处罚，则有伤和气。所以，为了同级单位之间的和气，可能会出现审计妥协。从纵向权力关系范式来说，如果审计机关对同级单位进行了处理处罚，似乎“超越”了重等级、轻平等的价值伦理。更可能的情形是，如果比审计机关级别高的机构或比审计机关负责人级别高的人采取某种方式来过滤审计处理处罚，则这种过滤成功的可能性较大。所以，在现行审计处理处罚正式制度语境界下，审计机关自身可能存在价值观冲突。
（四）政府审计非正式制度的实现机理
审计过滤表明审计处理处罚存在非正式制度，而利益冲突和价值认同冲突是非正式制度存在的主要原因。那么，非正式制度又是如何实现审计过滤的呢？其大致机理如图1所示。当审计发现问题甚至还没有发现问题之前，来自各方面的审计过滤力量启动过滤。通过审计记录过滤、审计报告过滤、审计处理处罚过滤和审计执行过滤，使得正式制度依法审计的目标被扭曲，最终的结局是审计发现的问题不能依法得到处理处罚，非正式制度在与正式制度的冲突中取得胜利。
下面，我们分别来分析审计过滤力量和过滤方式。关于审计过滤力量，总体来说，有如下力量：被审计单位、社会关系人、审计机关自身、本级政府中主管被审计单位的首长、本级政府中主管审计的首长、本级政府最高首长（通常是最高首长主管审计，有些也有分离）、其他。我们来逐个分析这些过滤力量。被审计单位当然有激励通过各种方式使得审计机关对发现的问题不进行处理处罚或少处理处罚，主要的策略可能有两种，第一，指出所违背的制度本身所存在的问题，以证明本单位的行为虽然不符合现行制度规定，但是，制度本身是有问题的，所以，本单位的违规行为是合理行为，以取得审计人员的理解；第二，如果不能采取上述策略，则强调本单位情况的特殊性，以说明本单位的违规行为实属情景所迫，不是蓄意违规，是迫不得已的行为，以取得审计人员的谅解。上述手段都是合法手段，有时候，有的被单位可能采用非法手段来实现审计过滤，那就已经超出非正式制度范畴。
社会关系人包括审计人员的亲属、朋友或其他各类利益关系人，这些人对审计人员有一定的影响力，被审计单位通过各种手段动员这些人对审计人员施加影响，从而可能产生审计过滤。例如，地方审计机关的人员一般是当地人，在当地有不少的亲属、朋友、同学和熟人，这些人都可能成为被审计单位调动的过滤力量。
有时候，审计机关自身也可能会进行审计过滤。例如，如果被审计单位能制约审计机关的利益或对审计机关负责人的利益能施加重大影响。在这种情形下，审计机关如果发现了被审计单位的问题，可能会自动过滤。当然，这种过滤也会以某种方式让被审计单位知道。
本级政府中主管被审计单位的首长很有可能进行审计过滤。这有三个原因，第一，被审计单位的违规行为有可能是在主管领导的默许甚至决策下进行的，审计发现了这些问题，主管领导当然会介入；第二，即使主管领导不知道被审计单位的违规行为，自己主管的单位出现问题，主管领导本身的面子总有些不好看，为了自己的面子，主管领导可能干预；第三，即使上述两个原因都不存在，主管领导出于对自己下属单位的关心，也可能出面说情。并且，主管被审计单位的首长，其级别一般会高于审计机关负责人，在我国现行政治语境和文化背景下，审计机关负责人要非常重视这种过滤行为。
根据《中华人民共和国审计法》的要求，本级政府中主管审计的首长一般应该是本级政府最高首长，然而，现实审计中，一些层级的政府最高首长委托其他领导协助主管审计工作也不少。所以，才会出现本级政府中主管审计的首长。一般来说，本级政府中主管审计的首长对依法审计当然是支持的。但是，他与本级政府中主管被审计单位的首长属于同僚，如果对方向其求情，在我国现行政治语境和文化背景下，这种求情也会得到主管审计的政府首长的重视，从而可能出现审计过滤。如果本级政府最高首长主管审计，大多数情形下，当然会支持审计机关依法审计。但是，最高首长一般具有从当地大局出发的全局意识，对于一些轻微违规违法，但是，能促进地方经济发展的问题可能会进行干预。所以，也可能成为审计过滤力量。
以上分析了审计过滤力量，下面来分析审计过滤方式。由于实质性的审计过程包括审计取证、审计报告、审计处理处罚和审计执行，所以，审计过滤也就分为审计记录过滤、审计报告过滤、审计处理处罚过滤和审计执行过滤。
审计记录过滤就是对于审计发现的问题不记录在审计工作底稿中。由于审计结论依赖于审计证据，审计工作底稿中没有记录的问题，当然就不会进行审计处理了。已经发现的问题不记录在审计工作底稿中，审计人员是否会愿意呢？首先，根据审计准则和职业道德的要求，审计人员对自己的过失是要承担责任的。所以，审计人员不会毫无顾忌地满足审计过滤的要求。其次，由于审计准则和职业道德的要求是需要运用审计职业判断的，并不是一个机械的过程，所以，审计人员在审计工作底稿中没有记录已经发现的问题，如果这些问题在以后被发现，审计人员可以辩解为职业判断或业务能力的原因没有能够发现这些问题，并不是已经发现了没有记录，这种辩解成功的可能性较大。第三，如果审计人员的上司要求进行这种审计过滤，则审计人员可能需要服从这种安排。事实上，现实审计中，有些审计人员有自己的“私人记录”，将自己发现而上司安排不记入工作底稿的问题记录下来，以备以后在需要的时候澄清自己的责任。第四，如果审计人员将发现的问题不记录在工作底稿能得到好处，经过利益计算后，也可能接受审计过滤要求，即使这种要求不是自己的上司做出的安排。
审计报告过滤就是对于审计工作底稿中记录的问题不在审计报告中列示。当然，从审计本身来说，并不是所有记录在审计工作底稿中的问题都要在审计报告中提到。对于一些本身不具有重要性的问题，可能不出现在审计报告中。这些不具有重要性的问题，不是本文语境下的问题，本文所谓的审计中发现的问题，是具有重要性的问题。也正是因为这个原因，审计报告过滤有两种方式，第一，由于问题是否具有重要性需要职业判断，所以，对于一些审计工作底稿中出现的问题，不出现在审计报告中，如果以后有人询问原因，就以这些问题不具有重要性为由来辩解；第二，对于明显具有重要性的问题，在审计过滤力量的作用下，不出现在审计报告中。这种情形下，由于审计工作底稿对问题已经有了清楚的记录，这些问题不出现在审计报告中，审计组及审计项目所在的部门领导承担较大的风险。为了化解这种风险，一般要进行前溯过滤，也就是说，需要对审计工作底稿进行修改，将原来已经记录而决定要过滤掉的问题从工作底稿中删除或做其他技术处理。经过这种前溯过滤后，审计工作底稿中的问题已经与审计报告中的问题一致。
审计处理处罚过滤就是对审计报告中出现的问题不做出处理处罚，从而不出现在审计意见和审计决定中。这里有两种情形，第一，显性过滤。也就是说，问题出现在审计报告中，但是，在审计意见和审计决定中不出现。根据依法审计的要求，应该是违法必究。但是，现实审计中，即使已经出现在审计报告中，对于下列事项的审计处理处罚会大打折扣甚至根本不处理处罚：本级政府首长决策的违规事项；本级政府各部门决策的违规事项；明明知道这种事项的处理决定无法执行；审计过程中发现的一些问题，属于合理但不合法；审计过程中发现的一些问题，属于违规违法，但是，能促进地方经济发展。第二，隐性过滤。也就是，对于接受审计过滤，打算不做出审计处理处罚的问题，从审计报告中删除或做其他技术处理。从而做到审计报告、审计意见和审计决定在形式上保持一致，依法审计得到形式上的遵守。当然，由于审计报告做了删除，相应地对审计工作底稿也要进行前溯过滤。经过这种前溯过滤后，审计工作底稿、审计报告和审计意见及审计决定做到了一致，形式上的依法审计得到“完美”遵守，非正式制度就这样取得了胜利，正式制度成为“仪式化”的东西。
最后的过滤是审计执行过滤，也就是被审计单位没有执行审计机关做出的审计处理处罚决定。《中华人民共和国审计法》第四十七条规定，审计机关在法定职权范围内作出的审计决定，被审计单位应当执行。审计机关依法责令被审计单位上缴应当上缴的款项，被审计单位拒不执行的，审计机关应当通报有关主管部门，有关主管部门应当依照有关法律、行政法规的规定予以扣缴或者采取其他处理措施，并将结果书面通知审计机关。这里有三方面的问题，首先，从正式制度的角度来看，如果被审计单位不执行审计机关做出的审计处理处罚决定，审计机关本身没有手段，需要通报有关主管部门来协助执行，所以，最后的执行效率决定于有关主管部门协助执行的力度。第二，审计处理处罚决定做出后，各种过滤力量可能还会继续起作用，从而使得审计处理处罚决定的执行大打折扣。第三，有些被审计单位的财务状况很差，本身的营运都难以为继，无法执行审计处理处罚决定。由于上述这些原因，使得政府审计处理处罚决定的执行效率较低。
四、案例分析
审计过滤是否发生、发生过滤的程度与审计机关、审计人员的独立性、社会经济环境、法制建设水平有密切关系。特别是双重领导体制下的地方审计机关，由于与上级审计机关、地方主管领导、同级被审计单位之间存在错综复杂的利益冲突和价值认同冲突，其独立性受更多因素的制约和影响，发生审计过滤的可能性更大。但审计过滤的发生悄然无声，不会留下明显痕迹，只有当事人心知肚明，别人很难知觉。特别是技术性很强的审计工作，审计职业判断的广泛应用更为隐藏审计过滤提供了良好的借口和机会，从而使审计过滤形式变得更加隐蔽和不易察觉。加上上级审计机关一般不会通过实施重新审计的方法来检查下级审计机关的具体审计质量，因此，审计机关使用审计过滤时，很难被发觉，即使发觉了，别人也很难获取确凿的证据，以区分和证实审计报告是受审计职业判断的限制和影响，还是确实存在审计过滤的行为。审计结果的使用者由于信息不对称，加上审计知识的欠缺，更难发现审计过滤的问题。下面的几个案例，从一定程度上印证上述理论分析。
（一）案例1
基本情况：审计署于2008年对河南、甘肃、山西、黑龙江、江苏、湖南、福建、陕西、内蒙古和重庆10省（自治区、直辖市，以下简称10省区市）2006至2007年财政支农资金管理使用以及相关涉农政策执行情况进行了审计调查。在这项审计调查中，南京特派办特派员从审前调查开始就给予审计组从宏观到微观的全方位的业务指导，以至在审计组成员的共同努力下取得了很多很好的审计成果。当审计报告征求意见时，被审计单位口头多次与主审及其他审计小组成员交换意见，并在审计报告征求意见稿的书面反馈意见中，对“农饮项目建设滞后”做了多方解释，请求将这部分内容从报告中删除。特派员及审计小组认为，这从另一侧面说明我们抓住了重要内容，而且从工程建设及资金拨付情况看，该性质较为严重，必须上报告。最终，在审计署2009年5月20日的“10省区市财政支农资金管理使用情况审计调查结果”公告上，还作了“如国家在2006至2007年间批复江苏省的26个农村饮水安全项目（总投资5.74亿元），本应于2007年底前全部完成，由于地方配套资金不能按时足额到位，截至审计调查时，有21个项目尚未动工。”点名道姓的重点披露，特派员办事处拒绝审计过滤，维护了审计监督的公正性、权威性。
案例分析：审计报告征求意见时，被审计单位展开了审计过滤，由于是南京特派办开展的项目，审计机关和审计人员不存在利益冲突和价值认同冲突，所以，被审计单位的审计过滤失败。
（二）案例2
基本情况：这是摘自贵州省罗甸县审计局程某所写的一篇文章的片段：“有个县级审计机关，为了既把问题反映出来，又不悖领导意图，对一项财政预算执行审计，写出了三个不同版本的报告：向政府主要领导的报告，原汁原味，实话实说；向人大的报告，口头汇报有实说实，形成文字去棱去角；向上级审计机关的报告，对问题尽量遮掩，淡化处理，有些问题根本不上报告。这个叫人啼笑皆非的事，真实反映出了地方审计机关的苦衷”。
案例分析：上述事例恐怕并非个别现象，这正是地方审计机关由于受到来自各方面的利益冲突或价值认同冲突，导致对相同的审计内容，在反映审计事项，表示审计意见时，却出现不同版本的一个审计过滤现象的典型案例。这与中华人民共和国国家审计准则一百三十四条“审计组应当根据审计发现问题的性质、数额及其发生的原因和审计报告的使用对象，评估审计发现问题的重要性，如实在审计报告中予以反映”这一规定的要求完全不符（程嫚，2010）。
（三）案例3
基本情况：2004年9月21日南京日报披露：湖北宜都市审计局9名审计组成员与被审计单位工作人员共进晚餐时，被300多名当地群众堵在餐馆整整一夜的事件。事情的经过是这样的：湖北宜都市审计局9名审计组成员对该市解放社区原解放村财务进行审计。据了解，原解放村是宜都市较大的城郊村，该村大力发展村办企业，最红火的时候村办企业达到14个。随着村办企业的衰落和内部管理出现问题，解放村的经济也一落千丈，村民对此反应强烈，一直要求财务公开，并认为社区内不讲民主，社区干部有经济问题。6月，宜都市委、市政府针对居民提出的问题，组织了财务审计、土地调查、资产清理、资产处理等工作组介入调查，其中审计局牵头的审计组负责对原解放村自2000年以来的账目进行审计。9月初，审计小组出具审计报告，发现问题有：解放社区居委会公款私吞120多万元，虚列在建工程款216万余元，白条列支8万多元，应计而未计收入75万余元等。审计组就审计报告与解放居委会交换意见，双方协商后对审计报告作了修改，其中征地资金未补偿款由37万多元减少到30余万元，违规发放各项补助由13万多元减少到9万余元，并将处理意见中的将其超领部分“退还”改为“更正”，“建议纪检监察机关按照国家有关法律法规给予处理”改为“移交相关部门处理”。群众围攻事件发生后，宜都市委对该事件相关人员进行了处理。
案例分析：本案例再次证实审计过滤绝不仅仅是理论分析的一种假设，而是真实存在于审计机关的一种行为。这一典型案例的审计过滤最后虽然流产了，但也可以略见一斑。假设没有发生300多名群众围堵事件，这份审计报告的过滤行为除了审计人员和被审单位相关人员心知肚明外，可能永远无人知晓，这仍然是审计机关由于受到利益冲突或价值认同冲突导致的审计过滤现象。
（四）案例4
基本情况：2006年，聊城市铃铛湖景区拆迁过程中，拆迁人员王某等人与四家被拆迁户勾结，想通过虚报房屋面积的办法多领补偿款。他们伪造好相关证件，签订了虚增面积的拆迁补偿协议书，但协议书必须经审计部门审计后，出具意见并盖章方能生效。于是他们开始向掌管着公章的审计人员李某“公关”。在“糖衣炮弹”面前，原来还坚持原则的李某缴械投降，明知协议书有假，却在上面盖章，出具意见放行，致使四户被拆迁户多领补偿款31万余元，用于被拆迁户与拆迁人员私分。李某身为审计人员，不能抵制金钱诱惑，玩忽职守致使巨额国家财产遭到损失。9月24日，李某因玩忽职守、受贿被法院判处有期徒刑六个月。
案例分析：这同样又是审计过滤的一个典型案例。李某在明知有假的前提下，当出现个人利益冲突时，选择了审计意见过滤的方式，从坚持不盖章变成同意盖章。
从上述发生审计过滤的真实案例中我们发现，审计过滤的方式、原因各不相同，但均可归纳为利益冲突和价值认同冲突的范畴。
五、结论和启示
依法审计是政府审计的基本原则，然而，现实审计中，审计机关审计难、处理难、落实审计决定难的问题普遍存在。本文采用案例研究的方法，从非正式制度的视角，建立一个制度冲突的理论架构来解释上述现象。主要的原因是，由于利益冲突和价值认同冲突，政府审计处理处罚的正式制度不具有“纳什均衡”的特性，在正式制度与非正式制度的相互作用中，非正式制度发挥重要作用，审计过滤得以发生。通过审计记录过滤、审计报告过滤、审计处理处罚过滤和审计执行过滤，使得正式制度依法审计的目标被扭曲，最终的结局是审计发现的问题不能依法得到处理处罚，非正式制度在与正式制度的冲突中取得胜利。
如何改变这种局面呢？当然是要增强正式制度的力量，使得正式制度在与非正式制度的相互作用中取得胜利。然而，如何增强正式制度的力量却是需要特别注意的，如果正式制度的“增量或改变量”仍然使得审计机关和审计人员存在利益冲突和价值认同冲突，则这种正式制度仍然不具有“纳什均衡”的特性，其结局也是仍然得不到有效执行。所以，减少审计机关和审计人员的利益冲突和价值认同冲突是正式制度“增量或改变量”的重要原则。根据这个原则，审视现行的政府审计的正式制度，凡是使得审计机关和审计人员发生利益冲突和价值认同冲突的正式制度都要进行修改或增加正式制度的力量。
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