房地产开发企业“甲供材”的会计处理及相关税收问题探讨，本文主要内容关键词为：税收论文,房地产开发企业论文,会计处理论文,甲供材论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
所谓房地产开发企业“甲供材”建筑工程，是指由房地产开发企业(以下称甲方)提供原材料，施工单位(以下称乙方)仅提供建筑劳务的工程。“甲供材”产生的原因是甲方从材料质量和成本效益角度出发，防止建筑乙方在材料上做文章，担心不能确保建筑材料质量，影响住房和自身的声誉。一般材料占商品房建造成本的30%～40%。
对于甲供材的税务处理，在税法上是比较明确的。但对甲供材如何进行会计处理，一直没有非常明确的规定，这就带来了开发票的问题，以及随之而来的税收问题。下面从两个方面分析甲供材的税收处理问题，一是甲供材如何征税的相关规定，二是甲供材不同的会计处理方法衍生出来的开发票问题，以及随之而来的相关税收处理问题。
一、甲供材的相关税收政策
甲供材征税主要是如何征收营业税的问题。《营业税暂行条例实施细则》第十八条规定：“纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包含工程所用的原材料和其他物资和动力的价款在内。”税法之所以这样规定，主要是防止纳税人将“包工包料”的建筑工程，改为以基本甲方的名义购买原材料，从而逃避营业税收。
近几年，财政部和国家税务总局对于甲供材征收营业税问题又出台了一些新的规定。
1.关于设备征收营业税问题。根据《营业税暂行条例实施细则》的规定，对于安装工程，如果安装的设备价值作为安装工程产值的，其营业额应包括设备的价款在内，不作为工程产值的，不征收营业税。而根据《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》财税[2003]16号文的规定：“通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成工程主体的防腐管段、管件(弯头、三通、冷弯头、绝缘接头)、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中”。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省地方税务机关根据各自实际情况进行列举。根据上述规定，对于甲供材的材料要并入营业额征收营业税，但设备不并入营业额征收营业税。所以问题的关键就是如何界定材料和设备。财税[2003]16号文授权了省级地方税务局进行设备的认定，这对于解决纳税人对材料和设备的认定上的争议很有帮助。
2.装饰工程中甲供材不再并入营业额征收营业税。根据2006年8月17日《财政部国家税务总局关于纳税人以清包工形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知》财税[2006]114号文的规定：“纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入(不含客户自行采购的材料价款和设备价款)确认计税营业额”。上述以清包工形式提供的装饰劳务是指，工程所需的主要原材料和设备由客户自行采购，纳税人只向客户收取人工费、管理费及辅助材料费等费用的装饰劳务。因此，在“建筑业”税目中只有“建筑”、“修缮”、“安装”和“其他工程作业”项目中的甲供材需要并入乙方的计税营业额征收营业税。
二、甲供材的会计处理及相关的税收问题
1.甲供材的会计处理
甲供材产生的问题主要是在于不同的会计处理上，由此衍生出来甲供材如何开发票及税收问题。在现实的会计处理中有以下两种处理方式。
举例如下：甲方与乙方施工合同总额为1000万元，其中含甲方提供钢筋200万元。
方式一，甲方发出材料时，借记预付账款，贷记原材料。乙方借记原材料，贷记预收账款。这种会计处理的依据是，根据国家关于工程造价的相关规定，工程总造价中直接工程费包括材料费、人工费、机械费、其他费，且在工程总造价的核算中，所有的材料都要计提税金后计入工程总造价，即工程造价是含税价。在总造价确认的情况下，将工程的总造价作为甲方应该支付给乙方的工程价款。因此甲方将材料给乙方时应作为预付账款处理。
方式二，甲方发出材料时，借记开发成本，贷记原材料。施工不做账务处理，做备查簿登记，供收发实物管理使用。这种会计处理的依据是，甲方认为，我买的物资给乙方就是用于我的工程，因此，在发出材料时直接计入我的在建工程是符合规定的。
从相关的法律法规看，目前对于甲供材的会计处理，没有非常明确的规定。从会计核算角度而言，只要能为会计信息的第三方提供真实有效的会计信息，两种会计处理方法都是可以接受的。但是，这两种会计处理方法就带来了下一步的乙方建筑业发票的开具问题：
在方式一下，乙方应该按1000万开具建筑业发票，并按1000万缴纳营业税。
在方式二下，乙方按800万开发票，如果按1000万开发票就会导致200万材料在甲方重复入成本的情况。
2.甲供材的相关税收问题
从税收负担上看，按现行税法，无论乙方是按1000万开发票还是按800万开发票，甲供材都必须要并入乙方的计税营业额征收营业税，即乙方都必须按1000万元征收营业税。因此，从理论上而言，对于乙方，无论甲方如何进行会计处理，他的税收负担是不变的，只不过是根据甲方的会计处理的不同，开票金额有所不同罢了。在现实的情况中，由于开票金额的不同带来乙方不同账务处理和税收处理，施工企业按1000万开具建筑业发票给甲方，按1000万在账面上确认收入，但对于200万这部分的甲供材，施工企业无法取得发票，也就无法入成本。这对于施工企业在计算企业所得税时如何扣除是一个大问题。
为了解决这个问题，就出现了以下两种解决方式：
(1)乙方对于甲供材发票入成本的问题，由双方在工程结束，决算报告出来后，乙方凭工程决算报告和甲方提供的购买材料的发票清单计入乙方工程成本，并允许在税前扣除。
(2)部分税务机关认为这是转售业务：即甲方外购物资转售给施工企业，施工企业最后开总的发票向甲方结算，对甲方应征收增值税，至于进项税款当然能够得到抵扣。我认为，这种处理方法是非常错误的。一般说来，甲方通常不被认定为增值税一般纳税人，且购买的材料给乙方最终还是用于甲方自己的工程，实际上是一种自用行为，不能视为转售业务征收增值税。
在方式二下，由于甲方在发出材料时是直接计入了工程成本，因此，乙方在收到材料以及以后将材料用于工程时就不做任何会计处理了。这时，乙方按800万开发票，也就不存在200万甲供材无法取得发票入成本的问题。但是，由于现行营业税法规定，乙方的计税收入包括甲供材料，因此，乙方要取得甲方代扣代缴甲供材营业税的完税凭证，否则在税务检查中，乙方必须要补缴纳甲供材营业税，甚至要按偷税进行处罚，同时由于甲供材在工程造价时没有和甲方按规定计提税金，最终只能是自己承担。
目前，相关法律法规对于甲供材如何进行会计处理没有明确的规定，因此，从某种角度讲，以上两种方式都是可以的。从税务机关的角度讲，采取方式一是比较好的，这样能很好地将甲供材纳入监管的范围。因此，有些税务机关明确规定，对于工程，甲方必须取得建筑业发票才能入开发成本，否则按未取得合法有效凭证，不能计入开发成本。当然，这种规定是否合理有待商榷。从企业的角度而言，方式二是比较好的。因为，对甲方而言，由甲方提供甲供材时，可以保证材料质量和控制材料成本；对于乙方而言，如果工程完工后材料有节余，一般也归乙方所有。我们认为，从税收处理看，如果乙方及时取得甲供材发出时的代扣代缴营业税完税凭证，对甲方和乙方都是有利的。
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