函证在舞弊审计中的应用，本文主要内容关键词为：，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
函证程序作为实质性测试程序，其所取得的审计证据可靠性较高，是注册会计师获取审计证据的重要审计方法。但在对财务信息做出虚假报告的舞弊审计中，函证方法如果运用不当，会导致注册会计师审计失败的发生。笔者在对2001年至2011年证监会对会计师事务所的行政处罚进行汇总和分析后发现，有36家会计师事务所由于审计程序存在缺陷导致审计失败而受到证监会的行政处罚，其中涉及函证程序存在缺陷导致审计失败的会计师事务所有16家。
一、函证程序在舞弊审计中存在的主要问题
（一）对函证过程缺乏控制
根据《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十四条的规定，当实施函证程序时，注册会计师应当对询证函保持控制，包括：确定需要确认或填列的信息；选择适当的被询证者；设计询证函，包括正确填列被询证者的姓名和地址，以及被询证者直接向注册会计师回函的地址等信息；发出询证函并予以跟进，必要时再次向被询证者寄发询证函。
虽然审计准则很明确地指出注册会计师应对函证程序保持控制，但是实务中由于时间紧等各种原因，注册会计师经常会将询证函交给被审计单位相关人员负责寄发和收回，或由被审计单位的财务人员代为填写询证函。这些做法都严重违反了审计准则的要求，为被审计单位伪造相关询证函回函提供了机会，属于审计程序存在缺陷。对于此种过失行为导致没有发现被审计单位存在舞弊行为的，注册会计师应该承担相应的审计责任。
（二）应当函证而未实施函证程序
根据《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十一条规定，注册会计师应当确定是否有必要实施函证程序以获取认定层次的相关、可靠的审计证据。在作出决策时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险，以及通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。第十二条和十三条规定，应对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息、应收账款实施函证程序。
函证程序适用范围非常广泛，银行存款、银行借款、债权债务、关联方交易、对外担保都可以实施函证。但是审计准则特别强调对银行存款、借款、与金融机构往来的其他重要信息和应收账款必须实施函证，如果不对这些项目实施函证程序，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。在舞弊审计中，应当函证而未实施函证致使没有发现舞弊行为主要表现在：未就本票真实性函证出票行为；未对佣金收入的真实性进行多方函证，证据不够充分；没有对去向待查的应收款项及银行保证金进行函证；应收账款询证函的存根联和发出联都保存在工作底稿里面，没有对外发出，省略了函证程序；未对大股东资金占用额进行函证；对垫付工程款、工程施工和按揭销售房屋等重大事项未履行必要的函证程序；未对担保事项执行函证程序等。
（三）函证的可替代程序缺失
根据《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十九条的规定，在未回函的情况下，注册会计师应当实施替代程序以获取相关、可靠的审计证据。
对于函证程序的替代是指在函证程序不能实施或虽实施了但不能实现其预期目标时而采取的、为证明被审计会计报表有关账户余额或其他信息的真实性和正确性而实施的具有替代性质的其他审计程序。对未收到回函的客户没有再次函证，也没有采用可替代程序获取充分的证据是被证监会处罚的主要原因。
（四）询证函的设计与审计目标不吻合
根据《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十一条规定，在使用函证程序时，注册会计师的目标是，设计和实施函证程序，以获取相关、可靠的审计证据。询证函内容的设计必须要与审计目标相联系。
注册会计师在审计过程中，在询证函未作特别设计的情况下，客户一般仅核对年末余额，并不能为报表日前发生的销售如在日后发生退货提供充分的证据。而且函证程序一般是获取较为可靠的审计证据以验证真实性审计目标。所以如果不做特别设计，注册会计师依赖的函证程序是难以发现完整性问题的。
（五）在函证程序中缺乏职业谨慎态度
在舞弊审计中，注册会计师必须将职业谨慎态度贯穿于整个审计过程，当然也包括函证程序。根据《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十七条规定，如果存在对询证函回函的可靠性产生疑虑的因素，注册会计师应当进一步获取审计证据以消除这些疑虑。但是仍有一些会计师事务所由于缺乏职业谨慎态度导致虽然执行了函证程序但是却没有收到应有的效果，主要表现为：回函确认金额比例低（只占应收账款余额的5%）；未按照审计准则的要求选择函证样本；未能严格控制函证程序，取得银行函证及对账单原件等问题；未充分关注银行函证结果与账面数的差异的问题；注册会计师未勤勉尽责，未发现被审计单位提供了虚假的银行对账单、银行函证的问题。
二、改进函证程序的建议
（一）改进函证可替代程序
函证的替代审计程序主要有三种：一是对于特别重大的待询证事项，可以由被审计单位带领亲往债务人处询证；二是检查期后结算情况，如债权能够正常收回就说明该债权可以确认；三是采取补充函证程序仍未收到回函的，可直接抽查有关往来款项的原始凭证。如果注册会计师采取函证和替代审计程序后仍无法获取对会计报表认定所需的充分、适当的审计证据时，则应实施追加的审计程序直至考虑对所发表审计意见类型的影响。
不同的函证可替代程序收集的审计证据的可靠性是不同的，因此在选用函证的可替代程序时，必须考虑可替代程序的“替代性”，舞弊审计不同于一般的注册会计师报表审计，不能使用简单的如一般性抽查一些原始文件或复印件就代替了函证程序的方法，要注意外部证据比内部证据更为可靠。
（二）有针对性地设计函证内容
询证函可以根据审计目标的不同设计不同的询证内容。一般来说，常规审计程序中，函证的是应收账款余额，如果存在舞弊风险，不妨可以函证发生额，甚至是销售采购合同的具体条款，例如，对于附有无条件退货条款的销售交易，为了发现企业是否存在提前确认收入的舞弊行为，可以就销售合同的具体条款进行函证。
为了证实销售业务的真实性，即销售收入和银行存款的真实性，常用的方法是函证银行等金融机构，核实银行是否有收到销售款，或索要银行对账单后与企业的银行存款日记账进行核对。但如果被审计单位与银行串通舞弊，以上常规审计方法会失效，此时注册会计师可以函证客户，但函证的内容不能仅仅函证应收账款余额，可以就与客户之间发生的销售交易进行逐笔对账，函证与客户之间发生的每一笔销售业务，这样可以帮助注册会计师获得可靠的审计证据。
（三）其他建议
除银行存款、借款和应收账款必须要执行函证的会计账户或事项经常会出现舞弊问题以外，还涉及到其他应收款、关联方资金往来、对外担保、期后事项等也是经常需要函证来收集审计证据，所以要对存在舞弊风险的领域扩大函证程序使用范围。其次，对回函结果要仔细分析，评估所获取询证回函的可靠性，对不符事项要进行汇总分析并实施进一步审计程序。最后，对函证过程的控制要求是审计准则对注册会计师最基本的要求，只要注册会计师认真遵守审计准则的相关规定，并在函证程序中保持执业谨慎态度是能够克服这项缺陷的。
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