对形成中国统一会计专业的建议：一个学术性视角，本文主要内容关键词为：学术性论文,中国论文,视角论文,会计专业论文,建议论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
王铮译
摘要：在中国，有两个官方正式认可的公共会计和审计部门：会计事务所和审计事务所。但是指导两者的管理条例几乎是相同的，它们实质上的不同仅在于会计事务所由财政部通过中国注册会计师协会进行管理，而审计事务所则在国家审计署的管辖之下。本文参照英国会计职业结构，对每一个主管人论证自己有权管理公共会计/ 审计的论据进行了评判；建议应当有一个统一专业，其中注册会计师的头衔应作为开业资格被授予；而作为一个审计师并履行法定服务的开业执照则由国家审计署颁发。
引言
由中国大陆作者撰写或参与撰写的、针对或涉及中国公共会计/ 审计并用英文发表的文章很多。然而，这些文章都未承认中国实际存在着两个官方正式认可的公共会计部门的事实。他们不是仅论及其中一个，就是把两者混为一谈。在中国的出版物中，会计和审计事务所也是被分别对待的。然而，对中国开业会计和审计感兴趣的中国读者都知道两个部门之间的矛盾，隔膜，甚至于恶意攻击。中国会计和审计事务所并存被认为是一个急待解决的重大问题。事实上，中国国务院一直在考虑将会计和审计事务所合并成统一的公共会计专业的提议。在这篇文章中，我们打算从学术的角度提出一个如何最好地统一中国会计和审计事务所的建议。首先，基本上从管理的角度来介绍会计和审计事务所的当前地位，并且在两者之间进行比较；接着列举出分别由公共财政部门和国家审计部门提出的一些论点；继而与英国的会计实务比照；最后以笔者论述自己的建议作结。
会计和审计事务所：概况和比较
我们不打算追溯中国的公共会计史，而仅仅是从管理的角度来介绍一下当前中国公共会计和审计的概况。正如科勒辞典中对会计一词的解释，公共会计是针对单个组织雇用的私人会计而言的。公共会计意指审计服务是由公共会计师提供的，而公共会计师通常地包括审计师（Koh-ler,1975,P385）。 根据此定义，中国公共会计的供给，如官方认可的那样被分为由两个不同权力机关管理的两个部门来提供的。尽管在同一专业领域，一些西方国家的会计事务所包括了审计事务所，但在中国的管理体制下，会计和审计事务所却是两个分开的部门。然而，无论是从所有制还是从运作的角度来看，会计和审计事务所实际上是以几乎同一的方式组建起来的，这些方式至少是在相关的法规中描述出来了。
会计事务所和审计事务所都被称为“机关单位”，这就意味着它们均非私有。虽然会计和审计事务所在《中华人民共和国审计管理条例》以及《中华人民共和国注册会计师管理条例》中都被定义为独立的会计和法律实体，但实际上，对中国的读者来说，目前形势下的所有会计和审计事务所身后都有一个主管单位是显而易见的。为什么要有一个主管单位，对于不熟悉中国社会经济环境的人来说它意味着什么，这是难以解释清楚的。然而，按照研究人员的理解，这类主管单位代表着事务所的所有制。因为这些主管单位一般都是国家部门组织，所有事务所在工商行政管理局注册登记时都被归类为“国家所有的机关单位”。另外，从国家的角度来看，大多数会计事务所由公共财政部门主管而大多数审计事务所由国家审计部门主管的做法是正确的。
再说，虽然会计事务所和审计事务所都被定义为“机关单位”，但却不象其他机关单位那样纳入国家财政预算，两者都被要求通过收取服务费和依法纳税来平衡其收入和支出。因此，实际上，它们更象商业组织，而非一般的机关单位。
成为注册会计师（CPA）和开业审计师（PA ）的资格审核程序及标准在法规上是相同的。财政部于1991年11月举行了首次也是到目前为止唯一的一次CPA考试，而国家审计署还从未举办过PA考试。但是， 此次CPA考试的通过率仅为4%。因此，大多数注册会计师及所有的开业审计师都是通过一个“考评程序”被评定为合格的，而成为注册会计师还是开业审计师的关键标准是承当高于中级技术职称或专业职位的资格。然而，承当中级技术职称或专业职位的资格是由中央政府统一规定的。因此，只要严格遵守法规，注册会计师们和开业审计师们的专业能力就不应该有差异。
这样，会计和审计事务所最根本的不同仅在于会计事务所由以财政部为“总部”的公共财政部门主管，而审计事务所却由以国家审计署为“总部”的国家审计部门主管。财政部和国家审计署是两个平行的部级单位，各自组织自己的考查委员会独立地进行注册会计师和开业审计师的资格考评。它们的省级机构也都组织相应的地区考评委员会来进行细致的实施工作。由于会计事务所和审计事务所的成立要分别由公共财政部门及国家审计部门批准，并且注册会计师只能在会计事务所工作，而开业审计师仅能在审计事务所就职。所以，注册会计师证书与开业审计师证书是相互排斥的。有关会计事务所（包括注册会计师）及审计事务所（包括开业审计师）的行政管理条例及行业准则也分别由公共财政和审计部门制定。
谁该是中国公共会计和审计的管理权力机关：是公共财政部门还是国家审计部门？
虽然，公共财政部门和国家审计部门的官吏们都一直在兜售他们各自管辖的事务所，但在各自的出版物和正式谈话中却总是漠视对方管辖的事务所。然而会计和审计事务所的并存已导致公共会计和审计市场的许多问题，这一点已经得到公认。公共财政部门和国家审计部门就为什么他们才是管理权力机关进行了论争。例如，据《注册会计师通讯》反映，有人分明暗示审计事务所（和其他事务所）应该按照《中华人民共和国注册会计师管理条例》进行调整或重组。这就意味着公共财政部门才应该是中国公共会计和审计的管理权力机关。然而；刘氏和林氏（1-991,P.7） 明确指出，根据《中华人民共和国审计管理条例》，会计事务所作为公共审计的一部分，应当处于国家审计部门的领导之下；国家审计部门能够有计划地安排审计工作，并能充分利用国家审计、内部审计和公共审计。沈氏（1992,P.15）称应该尽力创造条件来理顺会计和审计事务所之间的关系，以求有益于发展公共审计，有益于发展国际交流。但我们认为，他们一直在自己的出版物上分别阐述论据，却从没有放在一起来进行考查比较过。可能是因为其敏感性吧，官员和学者们都不愿意触及这个论题。然而，尽管试图深入探讨这个问题会引起争议，但为了作为整体的这一专业的利益，就必须正视它。
基于有关的文章，来自公共财政部门的最有力的论据就是“政府审计”（或国家审计）与“非政府审计”应该被清楚地划分开，被扣上“盲目发展”帽子的审计事务所，因为下述指摘而受到了批评，以至恶意攻击。财政部门指摘说，由国家审计部门发起的审计事务所模糊了公共审计和政府审计的界限。以下观点通常被包括在内：
（1）一些审计事务所采用“一套人马，两块牌子”的方式， 与国家审计部门混杂在一块儿，甚至成为了国家审计部门的一部分。
（2）在一些地方， 国家审计部门的头儿同时具备审计事务所的头儿身份。
（3）会计事务所之外的所有事务所都宣称他们是在为社会服务， 但实际上，它们只是利用各自的主管权力机关来招揽业务。正是它们的主管权力机关把自己的一部分行政监督职责下放给其主管的事务所，从而使这些责任变成了社会服务，并由事务所收取费用。所有这些事务所都是在自己的主管部门所能涉及的领域里开展业务活动。
（4）一些事情分明是由国家审计部门处理的， 但却以审计事务所的名义收取费用。一些审计事务所变成了国家审计部门“创收”的源泉。一些审计事务所和国家审计部门之间存在某种收入分享的安排。
因此，“政府审计”和“非政府审计”的界限被抹煞了，这不仅有损于“政府审计”的形象，而且有损于“非政府审计”的独立性。然而，上述断言虽未列证据，但事实上却成了践踏审计事务所管理条例的例证。在管理条例方面，审计事务所要受到与规定会计事务所独立性的那些条款一样，甚至更为严厉的条款的制约。然而，夏氏（1991,P.18—19）就此论辩道：审计事务所，（不论是国家审计，还是内部审计），都没有存在的必要；只有会计事务所才能以第三方的身分履行独立的鉴定。
来自公共财政部门的另一个论据就是，注册会计师是世界公认的职业，而且他们提供的报告享有高度的国际权威。因此由注册会计师组成的会计事务所是与国际惯例一致的，而审计事务所仅为中国所特有。古氏（1991,P.4）曾写过一篇文章，介绍注册会计师问题，那是在1991年初，中国一位副总理视察上海并表达了对“注册会计师官司”的关切的时候。古氏写道，在外国公共审计业的领域内仅有注册会计师，所以他们不存在中国会计事务所和审计事务所之间的那种矛盾和混乱。又如胡氏和曾氏（1991,P.33）判定，由国家审计部门或审计事务所提供的中外合资企业的审计不符合国际惯例，曾氏甚至于宣称如此做法不利于外资的引进。
国家审计部门提出的最有力的论据是，在中国，国家审计、内部审计和社会（或公共）审计的确应该组成一个一体化的、统一的审计结构网络或体系。例如，付氏（1990,P.34）声称，要求审计事务所接受国家审计部门的管理和监督反映了中国社会主义的特色。他指出，与资本主义国家的审计相比，中国的社会审计有三个特色：
首先，资本主义国家的公共审计事务所是为私有经济服务的，它们为私人所拥有；而我们中国的社会审计是为公有制下的社会主义经济服务的，而且社会审计事务所是国家所有的机关单位。第二，在资本主义国家，公共审计与国家审计无关；而在中国，社会审计、国家审计和内部审计构成了一个完整的审计结构（网络）。第三，在资本主义国家，公共审计事务所是以营利为目的的，它们的服务是为了赚取高额收入；而在中国，社会审计是为有计划商品经济的发展服务的，收取服务费是为了弥补经费自给的业务活动之所需。
因此，付氏主张中国社会审计有必要接受国家审计部门的管理监督，并且认为以“国家审计为首要因素，内部审计为基本因素，社会审计为必要补充因素”的审计结构是适合中国国情的。例如，程氏（1989.P.18） 也阐述道：“在我们的审计组织结构中，国家审计部门构成首要因素，部门和单位中的内部审计处（科）室是补足因素，而社会审计是必要的拾遗补缺因素。”
描述国家、内部、以及社会审计间的关系还存在“另一种”观点：国家审计是审计结构的主体，内部审计和社会审计则是双翼；缺少其中的任何一部分，审计结构就不能发挥效用。以上两种观点在审计领域里都很流行。李氏（1991,P.121）在陈述了外国没有为中国所特有的审计事务所之后，作了如下的叙述：
1980年，当社会审计（即一般所说的公共审计）重建时，还没有国家审计部门。因此，让承担监督职能的公共财政部门来指导重建工作是很自然的。然而在83年末，国家审计署成立了。那么，国家审计当然要与内部审计和社会审计保持一致，以便形成一个整合、统一的审计监督网络。
他继续说道，因为国家审计部门不能指导公共财政部门领导下的会计事务所，它就不得不建立审计事务所作为监督网络的一部分。沈氏（1992,P.15）也把会计和审计事务所并存归因于一个简单的短语：“历史条件”。这也许意味着，公共审计部门在国家审计部门复兴之前就复兴了。
虽然公共财政部门争辩说，审计事务所与国际惯例不符，但马氏（1992,P32）却仍断言，“开业审计师系统的运行不但适应我们有计划商品经济的发展，而且也是外国经验的有益引进。”沈氏（1992,P14）也陈述道：
在我们国家，社会审计组织是一个新型的审计部门，它是在下列条件下建立和发展起来的：要反映改革开放后社会主义商品经济的发展要求；要吸收外国公共审计的有益经验；要考虑到我国的国情。
他继续说，中国的审计事务所与外国的相似之处在于，从第三方的立场看，他们都独立、客观、公正地提供鉴定书和咨询服务，但是他们的不同之处在于中国的审计事务所必须在国家审计部门的管理和指导之下。
我们则认为，审计师是属于“政府审计”还是“非政府审计”并不重要，且国家审计，内部审计，公共审计是否该形成一个“整合统一”的网络也不重要。审计师的独立性和能力才是问题所在。我们需要确定的是外部审计师的地位和他/她的独立性和能力，而不是他（她）们的 归属性质或网络。
按照我们的观点，会计事务所和审计事务所虽然从数量上看，存在着一些差别，但从素质上看，不应有什么重大差异。大部分会计事务所都是由公共财政部门建立或主管的，所以怎么能因为会计事务所与国家审计部门没有联系就说由会计事务所执行的审计是非政府审计呢？国家审计部门则论辩道，在中国，公共审计应该由国家审计部门管理和指导。实际上，公共财政部门跟国家审计部门一样，也是政府财政监督权力机关。存在于会计事务所与审计事务所之间的差异仅仅是表面上的。在真正意义上，会计和审计事务所都主要代表政府的财政监督，也都接受政府财政监督机关的管理和指导。因此，公共财政和国家审计部门的论据能同等地诉之于会计和审计事务所，或者说，以其为背景。如果会计和审计事务所之间，在行业准则和执业规章上存在一些实际的差别的话，它们应当归结到管理条例的执行情况，而不是因为哪一个是管理权力机关。
“国际惯例”这一概念正日益时髦起来，并频频出现在中国的出版物中，常用来赞成或反对新现象作辩解，但却没有任何明白的定义或清晰的说明。就会计和审计事务所而言，我们不妨说，两者中的任何一方都可以或可以不与国际惯例保持一致。
首先，让我们来看看西方，例如，在联合王国，任何人都能称自己为注册会计师或顾问，并且允许开设私人事务所为公众提供服务。这些事务所被称为公共会计、审计、和/或顾问事务所。 但是政府通过立法仅准许特许的个人和集体来从事认为有社会重要性的服务。每个政府都批准自己认可对方的审计师，但是，为国际所接受的审计师实际上并不存在。在这个意义上，国际惯例就是指有资格开展法定业务活动的审计师必须是由政府认可的。在中国，会计和审计事务所都是由国务院认可的，所以两者都与国际惯例相吻合。
其次，美国、加拿大，和日本都使用CPA这个名称，在联合王国， 却没有采用CPA，而是用CA或是ACCA和FCCA。 这些称号仅象征着专业资格。审计事务所不能因为没有CPA这一称号就被判定为中国所特有。 仅仅因为会计事务所使用英文CPA的称号就说它与国际惯例一致， 这也是不确切的。在这个意义上，国际惯例就是指法定审计师应该具备区别于其他会计师的、意味着有专门知识的、独有的执业资格。在中国，虽然会计事务所拥有注册会计师的头衔，但审计事务所现在也有开业审计师的称谓。因此，在这种意义上，两者均与国际惯例相符。
再次，在中国，大部分会计和审计事务所都是由国家机关建立或主管的，它们的人员编制要受到国家“编制名额限度”的制约。它们在性质上都是“国家机关单位”，而在西方国家，公共会计事务所是独立的私人工商性质的事务所公司，跟国家权力机关不相干。在这个意义上，会计和审计事务所都与国际惯例不一致。
最后，大多数西方国家都有专业实体。它们通常是私人组织。中国会计事务所与一些西方的事务所具有可比的地方是，中国注册会计师协会（CICPA）是它们的专业实体。然而， 财政部和地方公共财政部门才是真正的“垂帘听政者”。实际上，CICPA 的所有任职人员都是政府官吏。因此，CICPA仅在名义上与国际惯例相一致。 中国也有代表审计事务所及其成员的社会审计协会，不过他们不如CICPA流行。 中国的学者们在用英语评论中国的会计和审计的发展时，也趋向于写CICPA。 在这个意义上，与西方专业实体最为相近的是中国财政部和国家审计署。
英国专业会计学职业组织的特殊个案在附录Ⅱ中做了分析。但是，英国专业会计学实体的大多数并不能用来证明中国有两个平行管理机构是恰当的。其历史原因很不相同。然而，存在于英国公共会计专业与中国公共会计专业中的长期分离状况又有共同的因素，亦即“政治权力”。在联合王国，专业实体，作为私人组织，一直在尽力地维护他们的个体地位，并通过与会计实体的顾问委员会（CCAB）的整体合作来避免政府干预，从而保护他们自管自的地位。这些私人实体都想保持或扩充他们的政治力量。在中国，财政部和国家审计署都是政府机关。他们都通过各自的会计事务所和审计事务所努力维护或扩充自己的权力。这种权力之争有助于解释公共会计/审计专业在中国持续并存的状况。 再要找出其它合理的解释确实很困难。
对统一中国会计和审计事务所的建议
正如我们讨论过的，就会计和审计事务所现行的管理组织而言，看不出它们之间有什么实质上的区别。考虑到会计事务所和审计事务所在中国已经普遍建立起来的事实，建议国家审计部门或公共财政部门不再卷入到中国公共会计和审计事务当中去是不可行的，也不再适用。如果存在着中国公共会计/审计市场应该实现统一和提高效率的共识， 那么国家审计和公共财政部门现在就应当彼此协商，而不是漠视或批评对方管理下的事务所。
再者，中国已经存在着各种不同的公共事务所，而且，在日益发展的多种所有制并存的市场经济下，还可能出现更多的事务所来提供“智力服务”（包括与会计相关的咨询服务）。仅仅简单地禁止它们的存在或出现是不明智的，当然也是不可行的。
我们因此建议建立一个执照颁发机制来承担一些法定服务（如审计和资本核实），而且其执业资格应该有别于开业执照。
为了实施这个提议，注册会计师（CPA）证书与开业审计师（PA ）证书的效用应该重新加以规定，并且区分开来。CPA 证书应该证明持证人有被认可的专业知识和能力，而PA证书应确认持证人经授权具备提供法定服务的权利。此外，这也表明了只有成为CPA的人才能去获取PA 证书，但是CPA证书本身却不能担保持证人能自动取得PA 证书。换言之，CPA 证书是必要条件，但不是获取PA证书的充分条件。根据这个建议，进行资格赋予的实体应该是公共财政部门（通过CICPA）， 而颁发执照的权力机关则应是国家审计部门。CPA证书将成为一种专业资格，而PA 证书则成了提供法定服务的开业执照。而且，经授权的审计师比合格会计师受到更为严格的要求和规则的制约是合理的。换句话说，一些要求和规则需要加诸于开业审计师，但对其他开业或不开业的会计师来说却是不需要的。
这个建议将在公共财政和国家审计部门之间达成能够为双方所接受的妥协。那么，会计和审计事务所的统一也就能实现。现行的会计事务所为了开展法定业务就需要从国家审计部门申请执照，与此同时，现行的审计事务所应有在财政部门支持下的、被授予CPA 专业资格的成员。其他的事务所如果想开展法定的服务项目，也必须要有国家审计部门颁发了执照的注册会计师作为其成员。在这种安排之下，会计和审计事务所将要达成协议，并且受制于同一套专业和政府管理条例。这样，一个统一的中国公共会计专业就建立起来了。
译自《国际会计杂志》1994年第2期
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