《企业会计准则——每股收益》解读，本文主要内容关键词为：每股收益论文,会计准则论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、《企业会计准则——每股收益》制定的背景
关于每股收益的计算是自1950年以后在美国逐渐发展起来的，该指标主要用于帮助投资者评价企业的获利能力。每股收益指标可以反映企业的经营成果，反映普通股股东所享有的利润，反映企业不同会计期间之间的业绩。由于每股收益指标是以企业发行在外的普通股的股数作为分母所计算的比值，该指标还可以用于不同企业之间的业绩比较。目前世界各主要资本市场如美国、英国、澳大利亚、德国、法国、加拿大及日本均有每股收益准则，要求上市公司及处于申请上市过程中的企业计算和披露每股收益信息。国际会计准则理事会在其第33号准则中对每股收益的计算、列报等作出了规定。
以前，我国没有制定关于每股收益的会计准则。目前，上市公司主要是按中国证监会颁布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式》及《公开发行证券公司信息披露编报规则第9号——净资产收益率和每股收益的计算与披露》的要求提供每股收益信息。
我国现行的关于每股收益计算和披露的规定存在一定的不足之处，主要表现在：
(一)没有考虑潜在普通股的影响，没有要求计算稀释的每股收益。以前我国很少存在潜在普通股，所以中国证监会关于每股收益的计算没有考虑潜在普通股的影响，不要求计算稀释每股收益。近几年以来，随着资本市场的完善和发展，我国出现了可转换公司债券、认股权、认股权证等潜在普通股。如果还按现行的每股收益的计算方法来提供每股收益的信息，不考虑这些潜在普通股的影响，那么所提供的信息就无法满足信息使用者的需要，就会明显滞后于我国证券市场的发展。
(二)各期间的每股收益指标缺乏可比性。现行的关于提供每股收益信息的规定没有要求重新计算各列报期间每股收益。在提供比较财务报表的情况下，当各期的有关数据发生变化时，不必重述所列报期间的每股收益，这使得各期间每股收益指标缺乏可比性。
(三)与国际惯例不协调。无论是国际会计准则还是美国、英国等国家关于“每股收益”的准则均要求计算基本每股收益和稀释每股收益。稀释的每股收益主要是指可转换为普通股的优先股、可转换债券、期权及或有可发行股份等潜在普通股可能向普通股转换时所引起的对基本每股收益的稀释效应。我国现行的每股收益的计算没有考虑潜在普通股的影响，不计算稀释的每股收益。这种做法与国际惯例存在明显的不一致。
二、《企业会计准则——每股收益》的主要内容及特点
《企业会计准则——每股收益》共四章十五条。第一章总则部分主要明确了该准则制定的目的、依据和适用范围，第二章明确了基本每股收益的计算方法，第三章明确了稀释每股收益的计算方法，第四章明确了每股收益的列报。
《企业会计准则——每股收益》与我国现行的每股收益计算和列报的规定既有相同之处，也有不同之点。相同之处表现在：两者目的都是为了规范每股收益的计算与列报，其适用范围相同，都是适用于普通股或潜在普通股已公开交易的企业，以及正处于公开发行普通股或潜在普通股过程中的企业。两者的区别主要表现在：
(一)制定颁布的主体不同。目前，我国上市公司遵循的计算和披露每股收益的规定是中国证监会制定和颁布的；而每股收益准则则是由财政部制定和颁布的。正因为如此，两者之间的差异需要由两个部门协调才能解决。
(二)每股收益包含的内容不尽相同。按照中国证监会的现行规定，准备上市或者已经上市的公司需要计算加权平均的基本每股收益和全面摊薄的每股收益，没有考虑潜在普通股的影响，不需计算稀释每股收益。在计算每股收益时，公司应分别按主营业务利润、营业利润、净利润和扣除非经常性损益后的净利润分别计算每股收益。而每股收益准则要求公司计算和列报基本每股收益和稀释每股收益，不需要计算和列报全面摊薄的每股收益。在计算每股收益时，只需以净利润为基础。
(三)每股收益信息的披露形式不同。按《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式》的规定，上市公司应在年度报告中采用列表的形式提供截至报告期末公司前三年的主要会计数据和财务指标，其中包括全面摊薄的每股收益和加权平均的每股收益，并要求另以利润表附表的形式分别列示按全面摊薄法和加权平均法计算的净资产收益率和每股收益，而不是将每股收益列入利润表正表，有关每股收益信息的披露也不是体现在会计报表的附注中；而每股收益准则要求公司将每股收益在利润表中列示，并且要求在会计报表附注中披露基本每股收益和稀释每股收益及其计算过程等。
三、每股收益准则重点难点解析
(一)基本每股收益的计算
基本每股收益的计算公式如下：
基本每股收益=归属于普通股股东的当期净利润÷当期发行在外普通股的加权平均数
从公式中可以看出，计算基本每股收益，关键是要确定归属于普通股股东的当期净利润和当期发行在外普通股的加权平均数。在计算归属于普通股股东的当期净利润时，应当考虑公司是否存在优先股。如果不存在优先股，那么公司当期净利润就是归属于普通股股东的当期净利润。如果存在优先股，在优先股是非累积优先股的情况下，应从公司当期净利润中扣除当期已支付或宣告的优先股股利；在优先股是累积优先股的情况下，公司净利润中应扣除至本期止应支付的股利。在我国，公司暂不存在优先股，所以公司当期净利润就是归属于普通股股东的当期净利润。
新发行普通股股数，应当根据发行合同的具体条款，从应收对价之日(一般为股票发行日)起计算确定。当期发行在外的普通股可能处于不断的变化中，所以在计算每股收益时应计算其加权平均数。其计算公式如下：
当期发行在外普通股加权平均数=期初发行在外普通股股数+当期新发行普通股股数×发行在外时间÷报告期时间-当期回购普通股股数×已回购时间÷报告期时间
在计算当期发行在外普通股加权平均数时，权数可以按天数来计算，在不影响计算结果合理性的前提下，也可以按月来计算。
在计算当期发行在外普通股的加权平均数时，有两个问题值得注意：第一，在企业合并采用权益结合法处理的情况下(同一控制下的企业合并)，应根据合并过程中发行或取消的股票数调整加权平均数；第二，在发生不改变企业资源但将引起当期发行在外普通股股数发生变动的情况(如派发股票股利、公积金转增股本、拆股和并股)下，需重新计算所有列报期间的股份数，并追溯调整所有列报期间的每股收益。
在计算流通在外普通股加权平均数时，特别要注意的是企业合并中所采取的核算方法，核算方法不同，外发普通股在外流通的时间也不相同。非同一控制下的企业合并应采用购买法核算。在购买法下，被合并企业的合并前的净利润不包括在合并企业的净利润中，只有合并以后的利润才包括在合并企业的净利润中，所以在购买法下，因合并而发行的股票流通在外的时间应从股票发行的时间开始计算。同一控制下的企业合并应采用权益结合法核算。
(二)稀释的每股收益
1．潜在普通股是否具有稀释性的判别。如果公司存在潜在普通股，首先应判断潜在普通股是否具有稀释性。如果潜在普通股不具有稀释性，那么公司只需计算基本每股收益；如果潜在普通股具有稀释性，公司还应当根据具有稀释性的潜在普通股的影响，分别调整归属于普通股股东的当期净利润以及当期发行在外普通股的加权平均数，据以计算稀释的每股收益。
这里涉及潜在普通股的概念和潜在普通股是否具有稀释性的判定。所谓潜在普通股是赋予其持有者在报告期或以后期间享有取得普通股权利的一种金融工具或其他合同。如可转换公司债券、期权、认股权证等。随着股票交易方式的发展，还会出现新的交易方式，只要会影响普通股股数的，都称为潜在普通股。
在衡量潜在普通股是否具稀释性时，我国的每股收益准则采用了国际会计准则中的规定，即以是否会减少每股持续正常经营净利润作为衡量潜在普通股是否具稀释性的尺度。持续正常经营净利润是指在扣除优先股股利和与非持续经营有关的项目后的正常经营净利润，不包括会计政策变更及重大会计差错更正的影响。该项目应结合“终止经营”、“财务报告的列报”及“会计政策、会计估计变更及会计差错更正”准则要求提供的信息综合考虑。
如果潜在普通股转换成普通股会增加持续正常经营每股收益或减少持续正常经营每股亏损，则该潜在普通股是具反稀释性的。在计算稀释的每股收益时，只考虑具有稀释性的潜在普通股的影响。不考虑具有反稀释性或不具有稀释性的普通股的影响。
2．稀释的每股收益的计算。计算稀释的每股收益时，应对基本每股收益的分子和分母进行调整。就分子而言，当期可归属于普通股股东的净利润，应根据下列事项的税后影响进行调整：(1)当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息；(2)稀释性的潜在普通股转换时将产生的收益或费用。这里主要是指可转换公司债券。就分母而言，普通股加权平均股数为在计算基本每股收益时的股份加权平均数加上全部具稀释性潜在普通股转换成普通股时将发行的普通股的加权平均数量。以前发行的具稀释性潜在普通股应视为已在当期期初转换为普通股，本期发行的潜在普通股应视为在发行日转换成普通股。对分母的调整主要涉及期权和认股权证。具有稀释性的期权和认股权证不影响归属于普通股的净利润，只影响普通股的加权平均数。只有当行权价格低于平均市场价格时，股票期权和认股权证才具有稀释性。计算时，应假定已行使该期权，因此发行的普通股股数包括两部分：(1)按当期平均市场价格发行的普通股，不具有稀释性，计算稀释的每股收益时不必考虑；(2)未取得对价而发行的普通股，具有稀释性，计算稀释的每股收益时应当加到普通股股数中。调整增加的普通股股数用公式表示如下：
调整增加的普通股股数=拟行权时转换的普通股股数-行权价格×拟行权时转换的普通股股数÷平均市场价格