100家会计师事务所排名变动浅析_注册会计师论文

百家会计师事务所排名变迁的初步分析，本文主要内容关键词为：会计师事务所论文,百家论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

一、行业发展趋势分析

根据《通知》精神，加快发展注册会计师行业，是建立和完善社会主义市场经济体制的必然要求，是贯彻中央“走出去”战略的重要举措，是促进经济平稳较快发展的迫切要求。分析2003~2009年收入规模，可以反映注册会计师行业的成长趋势和发展状况。从表1可以看出，2003年的行业总收入为110亿，经过6年发展，2009年整个行业收入规模达到了310亿元，增长了近3倍。这说明随着我国市场经济的快速发展，市场对审计服务需求日益扩大，注册会计师在证券市场发展、国有企业改革和市场经济体制建设中发挥着越来越重要的作用。

从前百家会计师事务所收入来看，2003年为44亿元，到2009年则达到了197亿元，整体增长了近4.5倍，增幅高于行业收入增长水平。从百家事务所收入占整个行业比重来看，2003年为40%，到2009年，前百家事务所占行业总收入达到了64%的水平，这一指标逐年增长。从收入过亿的会计师事务所数量来看，在2003年为5家，到2009年达到了32家，事务所收入水平整体大幅增加。综合来看，近年来会计师事务所市场拓展能力增强，大型事务所迅速增加，前百家会计事务所占行业比重增长明显，市场份额进一步集中。另一方面，随着财政部推动行业做大做强，会计师事务所合并也快速增长，特别是强强联合使得百家事务所的市场占有率增加，收入过亿的会计师事务所数量显著增多。这一变化符合《通知》中关于注册会计师行业发展主要目标的要求，易形成具有核心竞争力、能够跨国经营并提供综合服务的大型会计师事务所。

二、百家事务所历年收入统计分析

为深入分析行业发展状况，我们具体探讨百家事务所的收入水平变迁，因为收入可以反映该所的规模和市场占有率，甚至，在一定条件下可以反映审计质量(DeAngelo,1981a)。表2是2003年至2009年排名百家会计师事务所的描述性统计，从表中可以看出，百家事务所的收入水平均值是逐年递增的，由2003年平均收入4431.14万元增长到2009年19672万元，均值增长了4.44倍。但是我们注意到，随着收入的增加，标准差也在扩大，说明百家会计师事务所收入趋向两极分化。例如，2003年百家排行中，收入最高为普华永道中天，当年总收入为76631万元，最低的是广西祥浩会计事务所，收入只有1512万元。到2009年，收入最高依然是普华永道中天，收入规模达到了275518万元，是2003年的3.6倍。而最低的为新疆瑞新会计事务所，收入为1798万元，与2003年百家最低收入差距很小。并且，从中位数我们可以看出，中位数都低于均值，这些说明收入都较集中在排名靠前的会计事务所中。

从整个七年的排名来看，收入最高的一直是普华永道中天，收入逐年增长。从收入最低排名来看，呈现波浪式增长态势，从2003~2005年，百家事务所的最低门槛一直增加。但2006年又有所降低，2007~2008年又在增长，而2009年则降低到1798万元。这说明经过7年发展，排名百家的最低门槛没有太大变化。

收入排名是反映会计师事务所的总收入情况，其中包括审计收费，资产评估以及其他服务收费。在2003～2009年的百家榜单中，仅2005年和2009年具体披露了审计收入数据。通过分析，我们发现2005年的审计收入占总收入比重为81.33%，比重最高为北京天华会计师事务所，总收入中的99.09%来源于审计收入，最小比例为上海瑞和会计师事务所，审计收入占总收入的45.62%。2009年的数据显示，百家所平均审计收入占总收入的81.17%，最大值为99.48%，为北京中兴新世纪会计师事务所，而审计收入占总收入比重最小的为东莞华联会计师事务所，其审计收入只占38.8%。相比较而言，2005年与2009年审计收入比重没有太大变化，总收入中绝大部分属于审计收入。这些变化特征表明会计师事务所强强联合，事务所规模逐渐扩大，中、小型事务所也在规范发展，事务所规模结构逐步优化。但与《通知》要求：“在巩固财务会计报告审计、资本验证、涉税鉴证等业务的基础上，积极向企事业单位内部控制、管理咨询、并购重组、资信调查、专项审计、业绩评价、司法鉴定、投资决策、政府购买服务等相关业务领域延伸”，还存在较大差距。

三、注册会计师人数统计分析

根据《通知》数据，我国执业注册会计师超过8.5万人，从业人员近30万人，注册会计师人数是评价会计师事务所规模和实力的重要指标，CPA人数越多，事务所实力越强。从表3可以看出，从2003年至2009年，百家会计师事务所平均的注册会计师人数由99人增加到197.48人，增长近2倍。其中在2003~2007年排名中，普华永道中天一直占据榜首，2007年由于中瑞华恒信与岳华合并，组建中瑞岳华会计师事务所，从而使得在2008年和2009年排名中注册会计师人数达到和超过1000人，成为注册会计师人数最多的事务所。从注册会计师人数最少的事务所排名来看，2005年排名中上海兴中仅有8名注册会计师，从7年分布来看，排名最少的事务所呈U型变化。

会计师事务所收入和注册会计师人数是衡量事务所整体实力的核心指标，如果将两项指标结合起来，就可以评价注册会计师人均收入情况，这项指标可以反映各个事务所的生产效率。从表4可以看出，人均CPA的收入水平是逐年增长的，由2003年的人均收入41.59万增加到2009年67.93万元。整体来说，随着计算机审计等方式的采用，注册会计师专业知识的积累，整个行业的劳动生产率在提高。从各年的极值来看，生产效率最高的主要是“四大”所，其中，2003年德勤华永人均CPA收入规模达到277.64万元，排在榜首。2005~2007年安永华明名列榜首，人均CPA收入达到400多万元。2008～2009年则是普华永道中天独占鳌头，特别是2008年，人均CPA收入达到了570.81万元，是当年平均水平的8.5倍。另外，我们也注意到2004年的排名中，上海兴中会计师事务所收入排名名列第一，人均收入水平285.22万，超过了当年“四大”的人均收入规模。相对于各年度人均CPA收入最小值来看，大多仅有10多万元，其中最低在2004年排名中，中天银会计师事务所的人均CPA业务收入仅有10.85万元，因此，与“四大”所相比差距太大，国内事务所劳动生产率偏低。

四、注册会计师学历和年龄统计分析

根据《通知》定义，“注册会计师行业是运用专业特长，对企事业单位会计信息进行鉴证，并提供会计、税务、管理咨询等商务服务的中介行业”。注册会计师的专业胜任能力影响甚至决定了审计质量。通过注册会计师考试，审计执业人员具备了基本的专业胜任能力。但是，学历教育其实是体现专业胜任能力的重要指标。通常执业人员学历越高，审计专业判断越准确，出具的审计意见更恰当。表5是我们对百家所注册会计师人员学历的统计分析。

Panel A是对事务所中硕士及以上的分析，从表中我们看到，从2003年至2005年，硕士及以上占注册会计师人数为4%以上，2008年至2009年，这一指标达到了7%的水平，并且，2003年百家事务所中有27位博士，至2009年这一数据增加到81位。这些说明注册会计师的学历水平在增加，有越来越多的高学历专业人员加盟会计师事务所工作，这些整体上有助于提高审计专业判断水平。从各年的极值来看，2003年，江苏兴光会计事务所的硕士及以上的注册会计师人数达到53.57%，2004年排名第一的是深圳天健信德，硕士及以上占到16.67%的比例。最近两年，一直由毕马威华振排名榜首，其中硕士及以上占的比重接近30%。从最小值来看，在2003年度，有15家会计师事务所没有硕士及以上学历的注册会计师，到2009年，百家会计师事务所中依然有6家事务所没有硕士及以上学历的注册会计师。

Panel B是大学比重的统计分析，2003年和2004年，会计师事务所中本科生所占比重平均不到50%的水平，最近几年，这一指标已经超过50%的水平，这说明本科学历的注册会计师人数在增长。从各年的极值来看，2003年至2005年，排名第一的为普华永道中天，本科生所占比例达到了90%以上水平。2008年和2009年，本科生所占比重最高的为广东正中珠江和北京中平建，所占比例分别为83.33%和88.07%。从本科生所占比例最小的事务所统计来看，2003年至2005年最低为上海同诚会计师事务所，2003年和2004年该所没有一个本科生。最近两年，本科生所占比例最小的为新疆瑞信会计师事务所，2008年和2009年本科生比例为14.62%和22.66%，整体来看，百家所中本科学历的注册会计师在逐渐增加。

Panel C是大专及以下注册会计师所占比例的统计，从表中可以看到，这一指标的均值在降低，到2009年，专科及以下的注册会计师所占比例为35.09%。但有些事务所依然是专科学历注册会计师为主，例如2003年至2004年上海同诚会计师事务所注册会计师全为专科及以下学历，2008年和2009年新疆宏昌会计师事务所专科注册会计师比例依然达到84.62%和76.56%。相对“四大”所而言，专科及以下注册会计师最少的为普华永道中天，2009年专科比例仅为0.85%。所以，总体来看，注册会计师的整体学历层次在增长，“四大”的人力资源更具优势。

与专业胜任能力相关的是注册会计师的年龄。通常，随着年龄的增加，专业知识的积累，注册会计师的审计专业判断更准确，从而有助于提高审计质量。表6是我们对百家所注册会计师年龄结构的统计。

Panel A是30岁及以下注册会计师的比重，从表中我们看到随着时间的发展，30岁及以下比例的注册会计师在递减，由2003年占事务所23.98%的比例降低到2008年的14.63%。相比较而言，30岁及以下在“四大”所中占了绝大多数，例如，2003年德勤华永30岁及以下占了70.48%，2004年和2008年毕马威华振和安永华明分别占56.6%和65.6%的比例。而2004年和2005年上海兴中则没有低于30岁及以下的注册会计师，这些指标说明随着注册会计师考试难度的提高，30岁及以下的注册会计师人数减少，另一方面，取得CPA证书的年轻人可能更多选择去“四大”工作。

Panel B是30岁至50岁注册会计师的统计，我们看到，这一年龄段的注册会计师比例在增加，由2003年占事务所的55.62%上升到2008年70.20%。有些所这一指标更高，例如2003年和2004年深圳鹏城会计师事务所达到81.03%和83.94%，2008年，北京永拓更达到了90%的比例，这说明30岁至50岁的注册会计师占了绝对多数。但也有些所这一比例非常低，如2003年至2005年，上海同诚会计师事务所只占10%左右，2008年安永华明事务所这一指标仅为33.69%，为百家所当年最低。

Panel C是50岁以上注册会计师的统计。整体上这一指标在下降，由2003年占事务所20.49%降低到15.16%。特别是针对“四大”所，这一指标更低，如2003年毕马威华振50岁以上仅占0.57%，2004年和2005年普华永道中天这一指标占事务所比重的0.65%和0.88%，我们也注意到2008年中汇会计师事务所没有50岁以上的注册会计师。但在百家所中，依然有部分所仍以50岁以上注册会计师为“主力军”，例如2003年至2005年上海同诚会计师事务所这一指标都达到75%以上，2008年上海沪港金茂会计师事务所50岁以上达到52.44%。

综合起来分析，我国注册会计师行业人才结构日趋优化，学历水平不断提高，年龄结构日趋合理，形成以中青年为主、具有一定执业经验的注册会计师群体。这一发展态势与《通知》要求：“加快培养中青年管理团队和业务骨干列入重要议事日程，推动从业人员队伍顺利实现新老交替、平稳过渡”相吻合。

五、会计师事务所与注册会计师处罚统计分析

“诚信是注册会计师行业的安身立命之本和长远发展之基”。自从2006年会计师事务所综合评价办法要求披露会计师事务所与注册会计师的处罚信息以来，很多事务所遭到监管部门处罚。从表7数据可以看出，2006年至2009年，百家事务所中有20多家会计师事务所或注册会计师被处罚，其中2006~2008年，普华永道中天和德勤华永都遭到处罚，所以，“四大”审计质量并不一定就代表高质量，这也验证了刘峰和周福源(2007)的观点。从处罚分值最高的来看，2007年华寅会计师事务所为18.5分，2008年中勤万信为17分，这些会计师事务所的审计质量应受到重视。因此，根据《通知》要求，“要加强对注册会计师执业质量的自律检查和惩戒力度，建立健全行业诚信信息监控体系”，以不断提高会计师事务所执业质量。

六、前十大事务所的变更

在前十大排名中，除了国外“四大”位置比较稳固之外，其他国内前六大所的排名也在不断更迭当中。在2003年至2007年排名中，上海立信长江（立信会计师事务所）一直傲居国内事务所榜首。但从2008年排行榜开始，由于2007年排名本土所第2位的岳华与本土所第5位的中瑞华恒信合并，诞生出国内最大会计师事务所中瑞岳华会计师事务所。但即使这样，“四大”总收入最低毕马威华振还是中瑞岳华总收入的4倍，因此，国内所与“四大”的总收入差别依然相距甚远。从其他事务所来看，2003年、2004年、2006~2007年，岳华会计师事务所一直排在本土所第2的位置，2005年排名第4。中瑞华恒信在2003年排名第3，2004~2005以及2007年排在本土所第5位，2006年排在本土所第6位，位次相对固定。2003年排名本土所第4的是北京京都会计事务所，在2006年排名第6位，其他年份都淡出本土“六大”所之外。2003年排名第5位的是信永中和会计师事务所，2004年为第3位，2005年为第2位，2006~2008年保持第3的位置，2009年该所跌至第6名。2003年排名第六的是中审会计师事务所，2004年和2007年为第4，2005年为第3，2006年为第5，2008年和2009年排名中也退出本土所“六大”之外。

另外值得注意的是，2006年排名中，万隆会计师事务所首次进入本土所第4位，2007年和2008年分别排在第6和第4位。2008年，万隆与排行第22位的北京亚洲合并，从而在2009年跻身本土所第3位。同样，2009年排行本土所第4位的浙江天健东方也是由2008年排名13位浙江天健和第27位的浙江东方合并而来。而就在2009年包括信永中和整体吸收合并四川君和、浙江天健东方与开元信德组建天健会计师事务所以及北京五联方圆、万隆亚洲与中磊合并组建国富浩华等等，由此看出，会计师事务所已经呈现强强联合的态势，排名更加“跌宕起伏”。这也与《通知》要求，“鼓励执业质量优良、治理机制科学、发展势头良好的中型会计师事务所采用多种科学有效的形式进行强强联合，发展成为大型会计师事务所”不谋而合。

七、结论

随着我国市场经济发展和政府力量的推动，我国注册会计师行业发展呈现良好态势，行业总收入、百家所收入和CPA人均收入快速增长，整个注册会计师行业学历水平在增长，年龄结构进一步优化。相比而言，“四大”所整体实力、CPA人数、人力资本和人均CPA收入都占明显优势。但是，近年来随着事务所强强联合，我国本土大所与“四大”差距在减少。特别是随着《通知》的贯彻实施，我国注册会计师行业必将呈现蓬勃向上的发展轨迹。