试论社会主义市场经济条件下责任会计模式的选择，本文主要内容关键词为：条件下论文,社会主义市场经济论文,试论论文,模式论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
责任会计是会计的一个重要分支，责任会计模式就是责任会计实践的反映，也就是按一定的会计特征对责任会计系统内部诸要素所进行的综合与描述。它是责任会计理论和实践中一个基本的、重要的问题。在社会主义市场经济条件下，企业应怎样正确选择责任会计模式将影响着企业的发展，对企业来说是非常重要的。
一、选择责任会计模式应考虑的几个问题
选择责任会计模式的意义是非常重大的。我们应考虑以下几个方面的问题：
（一）社会主义市场经济的建立与完善促使企业加强经营管理，提高经济效益
《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》中指出：“社会主义市场经济体制是同社会主义基本制度结合在一起的。”它既有一般市场经济共有的东西，又带有因受到社会主义制度制约而形成的特色。市场经济的突出特点是竞争性。竞争是市场经济得以公平运行的规则，是促进效益的动力，是给人们带来福利的手段。在社会主义市场经济条件下，企业是自主经营、自负盈亏的独立的商品生产者和经营者，是市场主体。因此，走向市场经济，企业必须正视激烈的经济竞争，积极参与竞争和善于运用竞争。这必然促使企业加强经营管理，提供竞争能力，在市场经济大潮中立住脚跟，以更利于企业的发展。
（二）责任会计制度的实施与完善是加强企业经营管理的重要手段
责任会计的产生与发展是与企业管理思想的发展密切相关的，责任会计自从适应企业内部管理的需要而产生以后，不断发展，并日臻完善。责任会计是会计的重要组成部分，与会计一样，也是一种管理活动。而且，责任会计属于事中管理，是对生产经营活动过程进行的直接的价值管理，而任何经济管理的最终目的，都是为了提高经济效益。因此，责任会计的实施与完善能保证企业加强经营管理，提高经济效益。
（三）行为科学是责任会计的理论基础，它强调“激励”与“人”的因素
行为科学（Behaivoral Science）主要研究人产生各种行为的主观动机和客观原因，揭示人的各种行为的规律性，为在各种环境下理解、预见和引导人的行为提供基本的线索和依据。简言之，其研究对象是“人际关系”，即人与人的关系，以及人的行为，包括行为的动机和行为产生的原因。目的在于把握行为规律，提高对行为的预见性和控制力，以调节企业中的人际关系，调动积极性，提高劳动生产率。
行为科学认为，人的行为导源于人的动机，人的动机取决于人的需求，由需求确定人们的行为目标：①人有不同层次的需要，在满足不同需要的时候，会有不同的行为产生；②行为科学强调激励人们在满足个人需要的同时，为达成组织整体目标作出最大贡献。这种需要与激励之间的关系表现在：尚未得到满足的需要，具有最大的激励作用；较低层次的需要得到满足之后，较高层次的需要的激励作用则相继显示出来，按此由下而上地推移，从生理的需要到自我完成的需要。
为了创造激励环境，在企业管理实践上应该废除那种自下而上，单靠行政命令进行管理控制的作法，以分权制的管理取代集权制的管理。具体而言，就是实行“职权分散化”（上级对下级和个人放权、放责）和“管理民主化”（侧重“自主管理”、“自我控制”），丰富工作内容（在扩大工作范围的同时，增加工作的挑战性），建立良好的人际关系和团结、互助、友爱的组织气氛，使各个组织成员广泛参与组织各项经营管理活动。
上述这些行为科学的核心思想与具体要求都体现在责任会计中，也就是说，责任会计作为一种经济管理的内部控制管理制度，在设计时就必须研究人的心理，明确人的动机，正视人的需要。恰好责任会计中划分责任中心，分解落实责任预算，实施责任控制，考核责任业绩都无不体现出行为科学的要求。因此，在实施责任会计时，必须充分考虑行为科学的“激励”因素，使责任会计制度行之有效。正如美国学者霍伍德（A.Hopwood ）指出：“任何会计程序的有效性归根到底取决于它如何影响人的行为。”
（四）转换国有企业经营机制，建立现代企业制度给企业实施责任会计提供了新的契机和条件
党的十五大报告中明确指出：“国有企业是我国国民经济的支柱。搞好国有企业改革，对建立社会主义市场经济体制和巩固社会主义制度，具有极为重要的意义。”“建立现代企业制度是国有企业改革的方向。要按照‘产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学’的要求，对国有大中型企业实行规范的公司制改革，使企业成为适应市场的法人实体和竞争主体。”
现代企业制度的基本特征是：（1）产权关系明晰；（2）企业以其全部法人财产，依法自主经营、自负盈亏；（3 ）出资者享有所有者的权益；（4）企业按照市场需求组织生产经营， 以提高劳动生产率和经济效益为目的，政府不直接干预企业的生产经营活动。企业在市场竞争中优胜劣汰；（5）建立科学的企业领导体制和组织管理制度。 现代企业制度是一种新型企业制度，它必然会促进企业成为一种自主经营、自负盈亏、独立核算的经济主体和市场主体，这些为企业实施责任会计，加强经营管理提供了保证条件。
综上所述，可以总结出以下四个方面的结论：
（1）市场经济是大环境，竞争是主旋律，企业必须加强管理；（2）责任会计是重要手段；（3）人是关键；（4）建立现代企业制度是契机和条件。
二、我国责任会计模式的选择
责任会计的实施与发展是社会主义市场经济环境中加强企业经营管理的必然要求。其中，应着重强调“人”的因素。因此，我们认为，应根据我国实际情况，选择适合于企业发展的责任会计模式。由于笔者实践经验较少，加之未能对我国责任会计的现状进行充分调查，故在选择适合我国企业的责任会计模式时仅从责任会计理论本身的要求及我国企业改革的方向来加以探讨，主要包括以下几个方面：
（1 ）责任会计模式主要有责任会计管理模式与责任会计核算模式两个方面的内容，其模式的选择亦应包括这两个方面。
（2）就管理模式的类型而言，有集权制与分权制管理模式两种； 从其内容而言，包括建立责任中心、完善内部结算系统、编制责任预算、实施责任控制和开展责任考核等；因此，管理模式的选择也应从两个方面入手。
（3）责任会计核算是责任会计中一个重要的问题， 其模式的选择也应合理而先进。
（一）责任会计管理模式的选择
1.分权制管理模式应是管理模式的理想选择
责任会计管理模式主要有两种：集权制管理模式与分权制管理模式。这两种模式的区别主要表现在对责任中心设置的不同，但它们在理论上都是符合责任会计管理要求的，即符合行为科学分权管理的需要，只不过分权的程度不同而已。前者将投资决策权和利润管理权掌握在企业最高层领导手中，把企业下属各部门仅设为成本或费用中心，考核其责任成本或责任费用。后者在企业设置了更多的投资中心和自然的或人为的利润中心，将投资决策权或利润管理权予以分散化。相比之下，分权制管理模式更强调企业所属责任中心的积极作用，注重其职能的发挥，也可以表明它更符合行为科学分权制的要求和行为科学的“激励”职能的发挥。
众所周知，在传统的计划经济体制条件下，我国企业一直沿用集中管理，而行为科学认为在企业管理实践上应废除自上而下，单靠行政命令进行管理控制的作法，因此，集中管理无法满足责任会计分权管理的需要。在现代企业制度下，企业拥有充分的自主经营权，自负盈亏，按照市场需求组织生产经营，成为一个完全的市场主体，采用分权管理有着很大的优势。在实施责任会计过程中，应选择比较符合分权管理的分权制管理模式。通过对决策权的划分，可以让企业最高层管理人员从其繁重的管理决策中解脱出来而集中有限的时间和精力关注企业最重要的战略决策，同时，使处于基层责任中心管理者在其授权范围内能对迅速变化的市场环境作出及时反应并作出相应的决策。采用分权制管理模式进行决策授权更能充分发挥责任中心管理人员的主观能动性，调动他们的积极性和创造力，从而群策群力，提高企业经营管理水平和企业经济效益。特别是在我国企业集团化发展条件下，企业集团越来越多，紧密层或松散层企业较多，这些企业有相对独立的资金来源和经营管理权或投资决策权，合适的分权管理有利于这些企业在集团的总体目标指导下更好地发展。
2.分权管理模式下管理系统的建立
在分权制管理模式下，责任会计应着重强调如何建立责任中心、完善内部结算系统以及责任考核的开展：
（1）重视建立利润中心和投资中心，责任中心的划分不宜过细。
过去，我国实行计划经济体制，企业责任会计工作主要是针对成本和费用来开展的，以致于建立较多成本中心或费用中心，进行责任成本与费用预算，分解落实成本责任与费用责任，目标成本或费用管理很成功，但却忽视了利润中心与投资中心的建立。在现代企业制度下，企业自主经营、自负盈亏，成为市场经济的主体，处于激励的市场竞争之中，用分权管理模式成为必要和可能，因此，要求企业应适应市场经济的需要，根据企业实际情况建立一些真正意义上的利润中心、投资中心，并分别授予其与经营责任相适应的投资决策权和经营管理权，以提高企业的各项能力，包括盈利能力、投资能力、市场应变能力等，以达到提高企业经济效益的目标。同时，责任中心的划分不宜过细。如果过细、往往会使可控性原则无法实现。我们认为，在典型的生产企业，可以只划分三级责任中心：厂部（或企业）、车间或科室、班组。个人不宜设置责任中心，只需班组对其进行考核。
（2）完善内部结算系统，选择适当的内部结算价格。
内部结算系统包括三个方面的内容：建立内部结算中心、制订内部结算价格和选择内部结算方式。内部结算中心的最佳选择是内部银行。内部银行是我国国有大中型企业在80年代初创造的一种资金管理制度。据有关调查表明，我国大多数企业不同程度地应用了内部银行管理办法。内部结算价格是责任中心之间转移中间产品时计价结算的依据，也是责任会计核算的基础。在社会主义市场经济条件下，企业应采用市场价格作为内部结算价格，这是由于市场价格可以及时取得，并且能客观公允地反映责任中心产品或劳务的获利能力和竞争能力，因而可以促使责任中心改善经营管理，降低成本费用以获取更多利润。另外，采用市场价格作为内部结算价格也能使责任中心更加贴近市场，直接参与市场竞争，从而提高企业对市场反应的灵敏度。至于内部结算方式，可以根据企业实际需要选择合适的方式。
（3）责任考核应坚持的原则。
评价与考核责任中心的工作成绩，是责任会计的主要目的之一，也是责任会计实施激励的重要环节。在对责任中心进行考核时，一方面要对责任中心的各项预算完成情况进行分析；另一方面要对其工作成果进行综合计算，并与物质利益结合起来，按照企业制定的奖惩办法给予恰当的奖励或惩罚，以鼓励先进，鞭策落后，更好的调动各责任中心及广大职工的积极性。同时，应坚持几个原则：①可控性原则。即企业进行考核时要把责任中心无法控制的因素排除在考核指标之外，责任中心只对其可控制部分承担责任。②把绝对指标与相对指标结合起来考核。两者缺一不可。如果只片面强调其中一种，往往会产生不良效果。③价值指标与非价值指标考核相结合。能用货币表示的绩效固然重要，但是对不能或很难用货币表示的绩效也要加以考核，这样才能做到公平、全面。
（二）责任会计核算模式的选择
选择责任会计核算模式实际上是如何处理责任会计核算与财务会计核算的关系问题。它直接关系到企业会计如何为企业内部和外部服务的大问题，同时也直接关系到会计组织机构的设置、会计核算内容的分工以及会计凭证、会计帐簿和会计报表的设计等具体问题。因此，每个企业在实施责任会计时，必须确定恰当的责任会计核算模式。
从责任会计核算的组织形式来看，可概括为两种模式，即“双轨制”和“单轨制”。“单轨制”核算模式中又有“两结合”、“三结合”、“内部利润”三种核算模式。我们认为，根据我国实际情况，在选择责任会计核算模式时，应确立现实目标、中期目标和长期目标三个方面。
1.现实选择：“双轨制”核算模式
企业实施责任会计是企业强化内部经营责任，改善内部经营管理，提高经济效益的一种有效管理方法。因此，推行和实施责任会计应是我国会计改革的一项重要内容。但是责任会计的实施是一项复杂的工作。由于我国长期以来企业管理基础薄弱、会计人员缺乏管理知识而使责任会计实施起来非常困难，更不用说在实施过程中遇到一些技术上的问题予以解决。基于这种原因，要在所有企业推广运用责任会计，应首先选择易于理解、便于操作的工作进行。因此，“双轨制”核算模式是应该作为选择对象的。
现实选择“双轨制”还基于下面两点考虑：
一是，实行“双轨制”核算时，财务会计与责任会计核算各自保持一定的体系，对财务会计不需作任何变动，完全能够满足外界信息使用者的需要，而责任会计核算与考核可以按照企业内部管理的要求进行，不受国家财务会计制度的制约，具有较大的灵活性。这正是二者的目标所决定的。
二是，“单轨制”核算，对会计人员的素质和企业管理水平要求较高。而目前我国大部分企业这两个条件都不是十分完备，特别是企业会计人员的理论水平和实际操作能力还比较低下，有待于逐步提高。而且，在采用电算化工作的企业，“双轨制”并不一定给企业增加太多的核算工作量，恰好使会计人员从两个不同的角度去参与企业内部经营管理。
2.中期目标：“单轨制”核算模式——“两结合”核算模式
毋庸置疑，“单轨制”核算模式确实具有“双轨制”不可比拟的优点：能够简化会计核算工作，减少重复劳动，其核算资料既能满足财务会计核算的需要，又能适应责任会计核算的要求；财务会计核算所需的数据是在责任会计核算提供的数据基础上形成的，两者紧密衔接，可以很清楚的了解两者数据之间的关系。但是，不能回避的一个问题是它的核算要求远远高于“双轨制”核算模式，特别是对会计人员的素质和企业管理水平的要求，而我国很少有企业能达到相应的要求。一个很具体的实际例子就可以说明，目前我国每年举行的全国会计专业技术资格考试，既给从事会计工作的人员提供了测试水平的机会，同时也为国家吸取了大批优秀的会计专业人才。但从最近几年来的考试情况可以看出，考试的范围仍然重点限制在会计实务的处理方面，即使考管理会计也仅仅是一些基本的计算问题，根本谈不上参与企业经营管理的预测、决策和控制方面的能力培养，更不用说作为管理会计重要组成部分的责任会计的考核与运用。
由于“双轨制”核算模式的缺点和“单轨制”核算模式的优点是客观存在的，因此，在责任会计运用过程中，用后者替代前者是必然趋势。但是，笔者认为在责任会计实行初期不宜立即采用“单轨制”核算模式，可以在使用“双轨制”一段时期，企业会计人员均熟悉、掌握责任会计的实质和运用技巧之后，再改用“单轨制”中的“两结合”核算模式，这就是所谓的“中期目标”。
采用“两结合”核算模式，具有很大的现实意义：一是我国目前企业会计制度规定的成本计算制度是制造成本法，而“两结合”恰好是制造成本与责任成本相结合的核算模式。二是企业可以在只对原财务会计核算体系作较小的调整的前提下，开展责任会计核算与考核。
3.长期目标：“单轨制”核算模式——“三结合”核算模式
既然“两结合”核算模式具有较大的现实意义，那么它是不是最佳也是最终的选择呢？不是的，从责任会计单轨制核算模式来看，“三结合”是很具有深远意义的。我们想从责任会计的地位与作用这个角度来加以探讨。
责任会计究竟应该处于何种地位，八十年代末期，许多会计界专家与学者有一种共同的认识，应给予责任会计以独立的、与财务会计等并驾齐驱的学科知识和管理体系的地位。阎达五教授在其所著《责任会计理论与实践》一书中给予了详细阐述，“根据我国管理工作的特点和会计实践的经验，会计应由财务会计、计划决策会计和责任会计三大部分组成。”
责任会计在西方只是从属于管理会计的一个分支。但从其产生、发展的历史来看，责任会计是不依赖于管理会计而独立发展起来的，将其归并为管理会计，只是人为的一种划分而已。作者在该书中还详细阐述了将我国会计划分为“三大部分”的必要性、依据和具体划分方法，尽管时隔十年，我们很赞成这种划分方法。但计划决策会计应该改作决策会计，把计划作为责任会计的一个组成部分。
按照上述观点，责任会计就应该与财务会计、决策会计居于同等的地位，这时把三者结合起来看，就会发现财务会计是为了满足外界信息使用者对企业生产经营状况了解的需要，既为宏观管理服务，又为微观管理的最高层次的管理服务。决策会计以为微观管理服务为主，面向未来，实施事前控制。责任会计以责任中心为主体进行会计管理，与生产经营活动过程结合得最紧密，对生产经营活动过程进行事中的核算、控制、分析和考核。但这三者之间存在着内在的必然联系：它们都是以提高经济效益为目的对企业进行的以价值管理为主的管理活动，都是会计的有机组成部分，相互依存，相互补充，共同构成了会计整体。
如何将这三者结合起来将是我们在会计工作中（包括责任会计实践）所必须面临的一个现实问题。从本文所论述的三种“单轨制”责任会计核算模式来看，“三结合”方式恰好能够满足这个要求，能够解决这个问题。“三结合”核算模式把责任成本、产品变动成本和产品制造成本结合起来，以变动成本法为基础，以责任成本核算为中心，以产品制造成本为最终计算对象。采用变动成本法，核算产品的变动成本，可以为决策会计提供依据。核算产品的责任成本，是责任会计的核心要求。将产品制造成本作为最终计算对象，完全能够满足财务会计核算的需要。因此，“三结合”核算模式应该作为责任会计核算模式选择的长期目标。
为什么是长期目标呢？因为实施责任会计是需要一个过程的，提高企业会计人员素质也要逐步进行，当然，“三结合”核算模式更要选择合适的时机。
需要明确的是，笔者所论述的选择核算模式的三个阶段并不是一成不变的，这仅仅是在我国普遍存在的条件下的过程，部分企业完全可以根据实际情况选择合适的责任会计核算模式。譬如，现有企业若管理水平较高，会计人员素质较好，就可以直接在现有财务会计核算体系的基础上采用“两结合”核算模式。
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