周、汉审计史新证，本文主要内容关键词为：史新论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国的金文、简牍，进一步证明我国古代审计的惊人成就。
一、西周审计活动及其机构
体现我国审计史研究新高度的《中国审计史》，第一章依据金文挖掘出三项西周时期的审计活动，进一步证实了当时的审计机构。
大宰琱(diao)生复审岁贡。大宰亦称冢宰，六卿之首，相当于后世的宰相。大宰为何具有审计职能？
周朝的司会审计和宰夫审计众所公认。司会“以参互考日成，以月要考月成，以岁会考岁成，以周知四国之治，以诏王及冢宰废置”。他不仅负责管理会计工作和财政工作，还负责考核各官府的政治、经济治绩，并呈报周王和冢宰进行赏罚。宰夫“掌治法，以考百官府群都县鄙之治，乘（计也）其财用之出入，凡失财、用、物，辟名（账实不符）者，以官刑诏（报告）冢宰而诛之；其足用长财善物者，赏之。”周朝的宰夫兼具监察和国家审计职能。宰夫独立于司会部门之外，已具有一定的独立性。并且，宰夫审查考核各级部门，对于查出的问题，呈报大宰，不受其他官员干预，说明宰夫已具有较高的权威性。他们审计的结果，都要报告大宰，进行赏罚。因为大宰是司会和宰夫的直接领导。大宰作为全国的行政首脑，不可能亲自从事具体的众多的审计事务，必须依靠专职机构。琱生复审岁贡的故事，进一步证实了《周礼》关于审计组织的上述记载。
史颂监“造贮”与诸史核验地产。史官，一般认为是“掌文书者”，为何具有审计职能？据《周礼·春官宗伯下》，“内史掌王之八柄之法以诏王治”。“执国法及国令（政令）之贰（副本），以逆会计”。“掌叙事之法，受讷访（接受群臣谋议），以诏王听治。”内史协助周王管理八柄之法，“以考政事，以逆会计”，显然具有外部审计的职能。其爵位为中大夫，仅次于冢宰等六卿而高于宰夫，并独立于天官冢宰行政系统之外，隶属于权力很大的主管祭祀和宗族事务的春官宗伯，从而加强了内史的地位，使其更好地发挥“以逆会计”的审计职能。内史是周朝独立于行政系统以外的爵位很高的具有审计职能的官吏，开后世御史大夫的先河。史颂监“造贮”与诸史核验地产，进一步证实了内史是西周独立于行政系统以外，爵位很高的外部审计。《格伯簋》和《五祀卫鼎》都出现过“内史”职官，后者，内史友寺刍率领属员勘定田界。金文更证实了内史审计的可信性。
许多论著讲到周朝审计，首推宰夫。比较一下，内史职位高于宰夫，职员多于宰夫，机构大于宰夫，超然于行政系统之外，独立性强于宰夫。研究周朝审计，不应忽视内史。
司会审计、宰夫审计、内史审计分别开内部审计、隶属于行政系统和独立于行政系统以外的国家审计之先河。处于成长初期的周朝审计，已有多种形式。
二、上计与审计
《东汉会要》卷二十七：“郡国岁尽，遣上计掾吏，条上郡内众事，谓之计簿。”上计包括统计、会计报告，也体现对会计的监察——审计。
（一）审计是对会计报告和账务的审查
《周礼·天官》：“岁终，则令百官府各正其治，受其会”。宋朝王安石解释说：“受其会者，受其一岁功事财用之计”。又《周礼·司书》：“三岁则大计群吏之治，以知民财、器械之数，以知田野夫家六畜之数，以知山林川泽之数，以逆（考核）群吏之征令”。“财用”属会计反映和控制的内容，其它则属统计内容。西汉以前，“计”包括会计、统计、审计。
《礼记·王制》：“司会以岁之成质于天子。”司会向天子报送年报。《周礼·司会》：“以参互考日成，以月要考月成，以岁会考岁成，以周知四国之治，以诏王及冢宰废置”。参互，相参交互或相互参考。运用书契版图的副本（包括百官报来的会计报告）参互考核旬报、月报和年报，以便了解邦国和诸候的治绩。呈报周王和冢宰，进行升迁或处罚。从而可见司会不仅负责管理会计工作，还负责考核各官府的政治、经济治绩，并呈报周王和冢宰进行赏罚。司会下属四个部门：职内、职岁、职币三个部门分别掌管收入、支出和余财，司书负责全面核算，司会又对其交互考核，用以提高会计核算的质量，相互牵制，可谓严密。看来，当时已经有了内部控制思想和实践。这是审计的基础。作为财会系统的司会“逆群吏之治而听其会计”（接受各级官吏呈报的政绩加以审计考核），明显具有内部审计的性质。
“宰夫之职，掌治朝之法，以正王及三公、六卿、大夫群吏之位。掌其禁令，叙群吏之治”，“掌治法，以考百官府群都县鄙之治，乘（计也）其财用之出入，凡失财用物辟名（账实不符）者，以官刑诏（报告）冢宰而诛之；其足用长财善物者，赏之。”《周礼》的这些记载，前边是讲宰夫的监察职能，后者是说他有就地稽查财物入出之权，即经济监督。因此，周朝的宰夫兼具监察和隶属于行政系统的国家审计职能。
史书记载：秦国“也实行上计制：每年，地方官要事先把赋税收入的预算写在木券上，送交朝廷。年终时，地方官必须把实际情况（收入、开支、损耗等）向朝廷报告，这就谓之上计”。赵襄子（在位始于公元前457年）以任登为中牟令，“上计，言于襄子。”（《吕氏春秋·知度篇》）魏文侯（在位始于公元前446年）时，“东阳上计，钱布十倍”。（《新序·杂事篇》）同时，西门豹为邺令，“期年上计”。（《韩非子·外储说左篇》）“上计之制，六国亦有之。”（《秦会要订补·职官上》）这些说明当时上计制，已经普及。
1975年，湖北云梦县睡虎地11号秦墓出土的竹简主要是秦国的法律，有些论著将其定为秦朝史料，不够确切。它“反映战国晚期的情况，而不应划入只有15年的统一后的秦朝。”它规范战国晚期的秦国上计制度。当时“上计”已不限于中央职能部门，在各个部门中已普遍运用。
秦国《仓律》规定：“县上食者籍及它费太仓，与计偕。”各县要将领取口粮人员的名籍和其它费用，与“计”偕同缴送给太仓。太仓是朝廷收储粮食的机构。此律说明报告的种类有三：一是领口粮人员的名籍，二是“它费”，三是“与计偕”中体现的计簿或“报表”。
据上述《仓律》，庸籍既要上报给财政主管部门“内史”，又要上报给粮食主管部门“太仓”，可见秦国的会计报告已经实行双线上报制度。
（二）会计期间
会计报告期限，早在周朝就有严格规定。据《周礼·天官·冢宰》：“岁终，则令群吏正岁会，月终，则令正月要，旬终，则令正日成，而以考其治。”岁会、月要、日成相当于年报、月报、旬报。《周礼·天官·宫正》：“月终则会其稍事（月俸），岁终则会其行事（业绩）”。周朝还规定三年“大计”制度。“及三年则大比。大比，则受邦国之比要。”（《周礼·地官·小司徒》）“大计”或“大比”，不仅是当时的会计、统计报告制度，还可窥见其审计活动。
秦国上计制度对会计期间作出了严格的规定。“稻后禾熟，计稻后年。”如果稻在谷子之后成熟，应把稻计算在下一年的账上，因为秦以十月为岁首，晚稻的成熟和收获在九、十月间，因而统一规定禾后成熟的晚稻，都算在次年的账上。又规定，“官相输者，以书告其出计之年，受者以入计之。八月、九月其有输，计输所远近，不能逮其输所之计，移计其后年，计毋相谬。工献输官者，皆深以其年计之。”古时交通不便，物品运输，途中时间较长。为了确保“计毋相谬”，以法律作出这些精密的规定，不能不令人惊叹。秦国从全国出发，制定“以其年计之”的法律，从多方面具体规定，落实会计年度原则。它对于保证会计报告的质量有着重大的意义。在两千二百年前竟能作出这样明确的规定，充分反映了我国古代的会计、审计水平。
（三）上计效果
秦国对报告所作出的严格规定，是为了适应其管制的需要。秦国的上计制度对秦的崛起和强大，对全国的统一都具有重要的意义。《史记·萧相国世家》称：刘邦灭秦进咸阳时，萧何“收秦丞相御史律令图书藏之”，“具知天下轭塞、户口多少，强弱之处，民所疾苦。”苏子由《元佑会计录序》：“汉祖入关，萧何收秦图籍，周知四方盈虚强弱之实。汉祖赖之，以并天下。”可见，秦国上计制度取得了何等丰硕的成果。
三、审计依据与审计方式
早在春秋战国时期，就出现了“明法审数”这一古老而又著名的审计原则，高度概括了当时的审计依据和审计方式。其含义有二：一是审计人员应熟悉有关法律，并依法行事；二是审计人员必须审查国家财政收支情况。该原则说明当时国家审计人员所从事的审计工作及其依据，在世界早期审计史中，是独一无二的。
（一）审计依据
我国早期审计的显著特点之一，是有法可依，有章可循。周代大宰“掌建邦之六典，以佐王治邦国”，“以八法治官府”，“以八则治都鄙”，“以九赋敛财贿”，“以九式均节财用”，“以九贡致邦国之用”。“六典”是六种典制的简称，“八法”是管理百姓的通法，“八则”是管理都鄙的原则，“九赋”是当时的九种赋税，“九式”是九种常见的财政支出，“九贡”是征纳贡物的九种名目。小宰和司会均“掌邦之六典八法八则之贰（副本）”，“执邦之九贡九赋九式之贰”，即执掌它们的副本，以此为依据进行审计。“六典”、“八法”、“八则”作为审查的依据，其内容多涉及行政、礼仪、刑赏等。而作为审计意义的审查，更多强调经济方面的内容，因而以“九贡”、“九赋”、“九式”为主要的审计依据。内史“掌王之八柄之法以诏王治”，“掌叙事之法”。可见，内史审计的依据，主要是国家法律。周代还规定了严格的审计赏罚制度。作为内部审计的司会“以周知四国之治，以诏王及冢宰废置”；宰夫“凡失财用物辟名者，以官刑诏冢宰而诛之。其足用长财善物者，赏之”；内史“执国法及国令（政令）之贰（副本），以逆会计”；冢宰“三岁则大计群吏之治而诛赏之”。
春秋战国时期，诸候在法制建设方面相继进行了改革，成文法竞相问世。其中以魏国的《法经》和秦国的《秦律》最为著名。
《法经》已佚，根据有关文献记载，共分为“盗法”、“贼法”、“捕法”、“杂法”和“具法”等六律。在《秦律》、《汉律》中有所体现和发展。它不仅是我国第一部法典，也是我国历史上运用经济法规调整财政经济管理、会计核算和审计监督的有效尝试。希望随着考古的进展，能够发现简牍或帛书《法经》，对于法律史、经济史、管理史将有重大意义。
云梦睡虎地秦简《秦律》制订于秦统一前的战国晚期，从会计审计法规的角度看，《秦律》包罗丰富，内容具体，已经达到相当高度。既有对会计核算的审计处理法规，如《效律》规定：“计用律不审而赢、不备，以效赢、不备之律赀（处罚）之，而勿令偿”；“计校相谬也，自二百廿钱以下，谇（批评）官啬夫，过二百廿钱以到二千二百钱，赀一盾；过二千二百钱以上，赀一甲。人户、马牛一，赀一盾；自二以上，赀一甲。”又有对财物保管、出入的审查处理法规。《效律》规定：“数而赢、不备，值百一十钱以到二百廿钱，谇官啬夫；过二百廿钱以到千一百钱，赀啬夫一盾……”；“仓漏朽禾粟，及积禾粟而败之，其不可食者，不盈百石以下，谇官啬夫；百石以到千石，赀官啬夫一甲；过千石以上，赀官啬夫二甲”等。还有对违法行为审计处理的法律规定，如《法律答问》中“府中公金钱，私贷用之，与盗同法。”
秦简《效律》规定：对于会计错误，要根据官吏的职责分别处罚。“令、丞罚一甲，官府的啬夫和主管会计应罚二甲；令、丞罚一盾，啬夫和主管会计应罚一甲。”对啬夫和主管会计加重处罚，是因为他们对会计错误更应承担责任。作为单位首长的啬夫对会计质量承担重责，必然有利于会计水平的提高。《效律》还规定：如果自行查出错误，减罚一等，体现了区别对待的方针。
秦简《效律》规定：谷物有超出或短少而隐藏不报，或移多补少，假作注销，“皆与盗同法”（同罪）。大啬夫、丞知情而不加惩处，与罪犯同样论处，并和管仓者一起赔偿。《效律》：“仓啬夫及佐、史，其有免去者，新仓啬夫、新佐、史主廥者，必以廥籍度之……。”《效律》还规定：“效公器、赢、不备……”即核验官府器物而发现超出或不足。这里说的都是盘点制度——以账面余额为据，点验实物，从而发现“赢、不备”之数。
“汉承秦制”而发展之。在《法经》和《秦律》的基础上，汉代制订《汉律》九章。《汉律》将上计的规定，单独列作一篇，即《上计律》，已佚，可能是世界上第一部以会计、统计报告和审计考核为主要内容的专门的法律。根据有关文献记录，它规定：A、上计中无论公卿考课州郡，或者刺史考课郡守，均须认真负责，如考课不实则反坐其罪。B、凡计簿中期谩不实者治罪；C、对负责上计的官员严加要求，如发现执行者犯法，则要予以重惩，等等。据《汉书》记载，汉武帝元狩二年（前121年）众利侯上谷太守郝贤，其计簿中有欺骗行为，汉武帝元鼎二年（前115年）建成侯拾因年终误了上计期限，两人都受到免职处分。从而可见“计毋相谬”的正确性和“以其年计之”的会计年度原则的实践。在欧洲，最早将会计报告法律化的国家是法国。路易十四在1673年公布了法国商法《商事王令》，其中对商人编制会计报告提出了明确的要求。此后，拿破仑商法、希腊商法、荷兰商法也相继对会计报告作出了类似规定。而汉代对会计报告制度的法律化比它们早一千五百多年。
总之，我国早期审计的有关法律制度已经达到相当高度。它们不仅内容丰富，而且用法严竣，还能区别对待。在世界审计史和法制史上，都是灿烂辉煌的篇章。
（二）审计方式
从中外早期审计的方式方法来看，都使用了听计、查账等方法，并将就地审计和送达审计相结合。
1.听计
《周礼》中多次出现“听”字。例如“听出入以要会”，“凡在书契版图者之贰，以逆群吏之治，而听其会计。”“则冢宰听之”等等。据《说文解字》，“听”字原义为“聆也”，有平治、治理、断决等引申义。这与我国早期审计通过听证来断决“群吏之治”的作法是相吻合的。正因为“听”是为了“治理、断决”，故听字便有了“平治、治理、断决”等引申义。在国外，古代审计也是“由会计人员大声朗读会计记录，审计人员听取这些记录，进而判断会计记录是否正确来进行的。”英语的Audit和法语的Audition，均源于拉丁语Audire（听），可以证明。直到14世纪，英国的审计工作仍然是通过听取账户记录来进行的。中外早期审计为何“不谋而合”？主要是因为当时的文字资料如简牍、泥版等十分笨重，书写不详，加以官吏“不学无术”，有“斗字不识”者，其中包括一些国王或皇帝。自己不识字，就只有采用“听”的方法了。“听计”之法具有较大的局限性。官吏在千里之外写定的计书，国君要在一次听断中明察虚实，显然是不可能做到的。并且，这往往也会给某些奸吏弄虚作假创造可乘之机。据《韩非子·外储说右下》记载，在齐王主持上计期间，某些奸吏乘他听计睡着时，“尽揄刀削其押券升石之计。”明目张胆地弄虚作假。即使如此，在当时的历史条件下，“听计”仍然不失为一种比较好的审计方法。
2.查账
司会“以参互考日成，以月要考月成，以岁会考岁成。”司会以司书的记录，与职内的收入账，职岁的支出账相互核对，进行内部审计。宰夫“乘其财用之出入”，乃是对会计簿书的核对。《秦律·仓律》规定：“县上食者籍及它费太仓，与计谐。都官以计时雠食者籍”。雠：音chou，意为核对，复核。上计时与计簿协同，县官上报领取口粮人员的名籍和其他费用簿籍给太仓，都官在上计时复查食者籍。汉代，“御史察计簿”，包括“赋钱出入簿”、“钱出入簿”、“谷出入簿”等等。在古罗马，也是对会计账目进行审查。例如对私人金融家来说，他们被审计的账册主要包括三类：一是日记账，或称备忘录；二是现金出纳账，用于反映关于金融业务的各项现金收支，是审计的主要账簿；三是顾客总账。可见，不论古今中外，查账法都是审计工作的重要方法之一。这是审计自身特点所决定了的。
3.就地审计和送达审计相结合
周朝和汉代既有送达审计，又有就地审计。送达审计指下级将报表、账簿等送交上级机构审查。如：
效谷移建昭二年十月传马簿，出悬泉马五匹，病死，卖骨肉，直钱二千七百卌，校钱簿不入，解（何）？
悬泉0116②：69
建昭二年是公元前37年。敦煌郡府审查效谷县报来悬泉置的传马簿和钱出入簿，发现：死马五匹，在传马簿已出账，其骨肉钱2740却未记入钱簿。“解何”？通过审计发现问题，要报告单位效谷县和悬泉置作出解释。
另一种是就地审计，主管官府派出专门人员对下属组织进行审计，如：
令史弘校第廿三仓谷。十月簿余谷●●大石六十一石八斗三升大。合校206·7
据《关于令史弘的文书》，弘是甲渠候官主管钱粮的令史。校核所属第廿三仓的谷出入簿，检查库存，证实簿余，这是汉朝审计记录的实物。
从西周开始，就一直实行的“上计”制度，是典型的送达审计。秦汉时期的太仓、内史等中央财经主管部门，对下级机构的审计方式，也主要是采取事后定期送达审计，即每年年终由下级呈送会计账簿及其他簿籍到中央，由主管部门进行审计。此外，早期审计还采用就地审计的方式。《周礼·宰夫》：“凡失财用物辟名者，以官刑诏冢宰而诛之，其足用长财善物者，赏之。”辟名，空头账，冒列虚账之意也。显然，如不进行实地稽察，是不可能发现“辟名者”和“善物者”的。足以证明我国周朝已经实施了就地稽察审计。秦汉时期的御史巡回审计，也是一种就地审计方式。汉朝上计，受计的地点有时在京都，有时皇帝行幸郡国，分别是送达审计和就地受计。
我国早期审计除了采用上述方法之外，还创造性地运用了其他更为先进的审计方式和方法。主要有：
(1)查询法。是向被审对象以外有关人员调查询问，了解书面资料未能详尽提供的信息以及书面资料本身存在的问题。汉朝上计时，皇帝或丞相、御史大夫亲自询问有关地方的情况，以便对地方政情计籍虚实有充分的了解。如《汉书·五伐传》载：“后诏使丞相御史问郡国上计长吏守丞以政令得失，或对言前胶东相成伪自增加，以蒙显赏，是后俗吏多为虚名云。”
(2)比较分析法。上计后的最终结论，往往是通过综合各方面的情况来进行评议，定出诸官吏政绩等等，作为奖惩的依据。如《后汉书》云：“丞尉以下，岁诣郡，课校其功”。又“岁竟，丞相课其殿最，奏行赏罚。”
4.财政财务收支审计、财经法纪审计和经济政绩审计
三种审计都已出现，但其职能尚含糊不清，常常混为一体。周审计官员以“九赋”、“九式”等法规为依据，对会计记录以及收支活动的合法性、有效性进行审查，检查各种收入是否如数取得；各项开支是否符合规定；各项财产是否受到侵犯和妥善保管等等，并据此评定官吏的政绩。说明当时的审计工作是以财政财务收支审计为主，包含财经法纪审计和经济政绩审计。从战国开始，上计开始侧重于经济政绩的审计考核。“钱布十倍”（《新序·杂事第二》），“上计而入三倍”（《淮南子·人间训》），以赋税收入的多少作为考核官吏政绩的主要依据。同时，上计也审查群吏是否廉洁奉公，田婴相辅齐王上计就是要知吏之奸邪得失（《韩非子·外储说右下》），此即财经法纪审计。古埃及、古罗马的国家审计，侧重于财政财务收支审计；古希腊的官吏离任审计，侧重于经济政绩的审计和财经法纪审计。各国具体情况不一样，审计侧重点略有差异。
5.官吏离任审计
历史往往有惊人的巧合。在古希腊，所有官员在离任时，均必须按规定在离职后30天以内向审计官员罗基斯塔埃报送自己的会计账册，不得拖拖拉拉，延宕时日。只有在审计官确认他们报送的账簿记录中不存在任何差错和贪污、受贿行为之时，才允许他们离职。否则，就要交法院裁决。大约同时，中国也出现了类似的审计制度，如：
实官佐、史●免徙，官啬夫必与去者效代者。节（即）官啬夫免而效不备，代者与居吏坐之。故吏弗效，新吏居之未盈岁，去者与居吏坐之，新吏弗坐；其盈岁，虽弗校，新吏与居吏坐之，去者弗坐。它如律。
睡虎地秦简·效律P.118
实，《国语·晋语》注：谷也。保管谷物的官员调动必须交接并点验谷物。如已经点验，由新任者和留任者负责。如不点验，一年内由离任者和留任者共同负责。一年后，虽未点验，由新任者和留任者共同负责。秦国对经管钱财物资和账目的人员在调动或免职时进行离任审计考核，做好交接手续，明确各自承担的经济责任。
这么严格而细致的规定，显然有助于明确新、旧官吏各自所承担的经济责任。
6.定期审计和不定期审计相结合
周朝每旬有旬报，每月有月报，岁终有年报，每三年还要举行“大计”。这些会计报告，按规定都必须进行定期的钩考、审核。春秋战国以后，“上计”制度是每年一次。这些是不折不扣的定期审计。此外，御史大夫和都御史等“上计”制度是我国早期审计独具特色的一种审计形式。
“至计而上廥（Kuai，仓也）籍内史。”到每年上报账目的时候，应将仓库的簿籍上报内史。
下面是不定期报告和不定期审计，如《秦律十八种·田律》：“禾、刍稿撤木、荐（草垫），辄上石数县廷。”谷物、刍稿撤下木头和草垫，应即向县廷报告粮草石数。
离任审计，也属于不定期审计。
总之，我国早期审计所运用的方式方法是当时较为先进的，即使与现代审计相比，有的方面也相差无几。而审计方法是衡量审计发展水平的重要标准之一，我国早期审计的成就是不言而喻的。
简牍以第一手史料证明，当时的审计活动，多姿多彩，已达一定高度。
四、商榷
上计制度与审计的关系，审计史界有争议。否定论者认为：上计是统计报告，是“述职”，而审计的特点是委托专业的第三者进行审查。有的专家依据作为统计报表的尹湾汉简《集簿》提出《论西汉上计非国家审计》说，走上另一极端。周秦时期，“上计”包括统计和会计报告，一直延续到西汉。大量汉简证明：西汉对会计上计的审查及处理，主要是由上级组织或其所派人员对会计账簿和会计报告的检查和评价，显然属于审计范围。不能因为尹湾汉简《集簿》是统计年报，递而否定西汉对会计上计的审查是国家审计。
简牍数量众多，已经发现者过23万枚，已公布释文的达10万枚。我们的研究，可能挂一漏万，希望同仁，共同开发，将有新的发现。
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