管理会计研究方法体系框架的构建与应用——基于国内外现有研究成果的初步分析，本文主要内容关键词为：研究成果论文,框架论文,管理会计论文,国内外论文,体系论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近年来，从理论到实践，人们对管理会计研究的关注持续升温，仅仅以传统的研究方法和手段，从成本与控制等领域来研究管理会计显然已无法适应环境的变化。罗宾逊和卡普兰在《相关性消失：管理会计的兴衰》一书中指出，在二十世纪八十年代末，美国管理会计在理论与实务之间出现了巨大的脱节。近20年来，作业成本法、平衡计分卡、战略地图、超越预算等管理会计新理论的出现，大大缩小了理论与现实之间差距，使理论又重新能够指导实践。当前，我国正处于重要的战略机遇期，全球化、以人为本、和谐社会、自主创新、资源节约型社会、社会责任等企业面临的新的外部环境，对管理会计理论的完善与实践的发展也提出了重大挑战。显然，如果以传统的、仅基于管理学和会计学角度来研究管理会计问题的研究方法，很难满足上述现状的要求。从微观来讲，面临激烈的市场竞争，许多企业管理者需要产品盈利性、客户盈利性等与竞争战略密切相关的关键管理会计信息。作为管理会计的理论研究者和传播者，我们必须紧密结合中国企业实践发展，汲取国外管理会计理论方法与实践经验之精华，构建具有中国特色的管理会计研究方法的体系框架。
中央财经大学会计学院管理会计研究课题组与英国CIMA合作，以《Handbooks of Management Accounting Research》为参考文献主线，收集和研讨了100余篇管理会计方面的相关文献，经过一年多的集体研讨与实践，梳理和总结了管理会计研究方法及其在国内外管理会计研究中的应用情况以及对未来研究应用价值的展望，已经在会计学专业研究生中成功地开设了《管理会计研究方法论》课程，收到了良好的效果。
一、国外管理会计研究方法应用综述
自20世纪80年代以来，管理会计的研究领域迅速扩展，管理会计学者们也越来越多地开始用多种研究方法、从多学科角度来考察管理会计问题。James W.Hesford,Sung-Han(Sam)Lee,Wim A.Van der Stede and S.Mark Young(2007)对1981年至2000年这20年间发表在十种主要会计杂志上的916篇管理会计论文①进行考察发现，从研究内容来看，有70％的文章集中研究控制问题，近20％关注于成本问题，其余10％研究其他相关问题；而从研究方法来看，主要包括分析研究、档案研究、案例研究、实验研究、实地研究、框架研究、综述研究、调查研究和模拟仿真等多种方法；从研究视角和来源学科来看，则包括经济学、心理学、社会学、生产与运营学和历史学等多种学科视角。(见表1)
从上述结果可以看出，20世纪80年代，在管理会计的研究中以框架研究方法用得最多，其次是分析研究、调查研究和实验研究，而在90年代，应用分析研究方法的管理会计论文数量则最多，其次为框架研究和调查研究，同时档案研究、案例研究和实地研究等方法的应用比例大幅上升。同时，在过去20年间，从经济学、社会学和心理学的视角来研究管理会计问题已经非常普遍，尤其是90年代以来，应用经济学、社会学以及其他多学科的知识来研究管理会计相关问题的文章数量有增加的趋势。可见，随着社会经济的发展和新的经济现象的不断涌现，从多学科角度、应用多种研究方法来进行管理会计的研究，已经成为大势所趋。
二、我国管理会计研究方法的应用状况与局限
课题组通过收集和梳理1980年至2008年间来自《经济研究》、《会计研究》、《中国会计与财务研究》、《管理世界》、《中国会计评论》、《中国工业经济》、《财贸经济》、《南开管理评论》八个杂志上的755篇管理会计研究范畴的论文②，基于研究内容、研究方法和研究视角与学科来源的不同角度，对这些论文进行了分类统计，如表2所示。
通过表2可以看出，在1980-2008年的755篇论文中，研究内容有关业绩衡量与评价、成本控制与核算问题以及内部控制问题的文章占较大比重(分别为11.26％、10.99％和9.01％)。值得关注的是，除了传统研究主题之外的其他新的研究主题(其中更多的是与资本市场有关的边缘性管理会计研究主题)所占的比重日益增加，从1980-1994年的48.56％增加到1995-2008年的55.56％。而从研究方法来看，分析性研究一直占据最大比重(70.46％)，不过随着研究问题的广化与深化，分析性研究方法的应用比例呈递减趋势，从1980-1994年间的81.29％下降到1995-2008年的64.15％，而模型研究、调查研究、实地研究等方法的应用比例日益上升，文章所占比例分别从1980-1994年间的2.16％、1.44％、0.36％对应提高为1995-2008年的8.39％、5.87％、2.10％，可以看出多种研究方法在管理会计领域中的应用日益广泛。从研究视角以及学科来源的角度来看，还偏重于管理学和经济学的基本理论视角，而这也正是需要引起重视和变革的地方，与国际比较，现代的管理会计问题已经更多趋向于一些边缘化的研究，除了经济学和管理学等传统理论外，还将更多地依赖于包括社会学、心理学、组织行为学、生产运营学、环境学等多学科的知识应用与理论支撑。
进一步分析来看，在上述有关管理会计主题研究的755篇论文中，其中有646篇来自1980年-2008年的《会计研究》杂志，基于研究内容、研究方法和研究视角与学科来源的不同角度对这些论文的分类统计如表3所示。
从表2可以看出，《会计研究》上的管理会计论文无论从研究内容，还是研究方法和研究视角上，都与八大杂志的总体统计趋势一致，主要原因是在统计中，《会计研究》上的论文占到全部样本的85.56％(总体的755篇论文中有646篇来自《会计研究》)，具有趋势性的较强代表性。
而其余109篇来自除《会计研究》之外的七个杂志，其统计结果如表4所示。
从表2和表3可以看出，在其余七大杂志上的管理会计类论文，研究内容大多偏于管理会计边缘领域的其他问题(43.12％)和业绩衡量与评价(28.44％)，值得关注的是，研究战略成本管理内容的论文比例已从1980-1994年间的0％上升到1995-2008年的8.86％，可见该研究领域已经引起学术界的日益重视。从研究方法来看，109篇来自七大杂志的论文，用得最多的是分析性研究(66.97％)，但是近年来，应用调查研究方法的论文日益增多，已经从1980-1994年间的6.67％上升到1995-2008年的12.66％。从研究视角和学科来源上看，这些论文主要还是应用管理学和经济学的研究方法，尤其近年来，应用管理学理论的论文所占比重还在上升，对于组织行为学、心理学、社会学等相关学科理论的应用还是空白，这也为管理会计今后的研究方向和研究视角提供了可资借鉴的参考。
三、管理会计研究方法体系框架
图1 管理会计研究视角、研究方法与研究内容的关系框架
随着管理会计研究领域的日益扩大和研究内容的逐步深入，需要综合应用多种研究方法、从多学科的角度对某一问题展开多元分析。图1构筑了新的经济环境下，管理会计研究视角、研究方法与研究内容之间的一个概念框架。这一框架将以研究内容为核心和依据，从相关学科的角度，选择适当的研究方法，应用于具体的研究项目中。基于当前管理会计所研究的问题更多地关注于企业内部，资料来源与数据获取在大多情况下没有公开的数据库可供查阅，所以必须依赖于包括比较研究、实地研究、调查研究、实验研究、模型研究、档案研究、干预研究等在内的多种研究方法的综合应用。
(一)比较研究
科学研究中的比较研究方法是人们认识管理会计、探索其内在本质和规律的重要方法。纵观古今，横看中外，比较研究方法运诸于世界各国的管理会计理论研究与实践探索，并成为管理会计的主导研究方法之一。根据统计资料显示，1991-2000年的十年间共有596篇管理会计论文发表，其中106篇文章采用了比较研究方法，占同期全部管理会计文献的18％(James W.Hesford；et al，2006)。特别值得一提的是，James在其对学术文献的研究中发现，发表在RAS上的管理会计文章，90％采用了比较研究；进一步的资料显示，截至2006年，公开发表的有关管理会计的论文，50％以上都将比较研究作为其研究方法之一。James的研究证实了比较研究方法是管理会计研究中最重要和最常用的方法之一。
比较研究可以分为三个步骤：(1)找出同类现象或事物；(2)按照比较的目的将同类现象或事物编组作表；(3)根据比较结果作进一步探索性分析。比较研究方法的类型根据比较目的不同，又可分为历史比较法和类型比较法。
比较研究作为一种科学方法，其在管理会计研究中具有重要的作用：通过比较可以探索事物的相同和相异，从而帮助管理会计研究工作者拓展视野，从时间和空间上寻求事物之间的个性与共性及其发展过程中的内在规律；将比较法运用到管理会计领域可以启发思维，帮助我们深刻认识管理会计现象并理解其本质；通过比较管理会计学发展史、管理会计与其他学科、管理会计学各分支学科之间的相关性，可以开辟新的研究领域从而推动会计研究的不断发展。
(二)档案研究
Moers(2007)将档案研究定义为“应用定量方法分析数据，把档案数据作为主要数据来源的经验研究。”并将档案数据定义为“不以学术研究为最初收集目的的数据。”档案数据分为公开数据和非公开数据两种。使用档案数据有如下优势：(1)当要考查研究问题(或提出新的/更好的问题)时，数据可以马上获得。(2)第三方调查通常比学术调查更长更全面。(3)可能得到较比例/大样本更好的回答。(4)客观数据。(5)时间序列和/或面板数据也可获得。除了这些优势，使用档案数据有以下劣势：(1)几乎没有管理会计实践的公开披露。(2)披露不是随机的。(4)大部分数据是公司层面的。(5)获得非公开数据是一项费时的活动。档案数据的既有优势又有劣势的事实告诉研究者在选择特定主题时需做出平衡。也就是说，如果使用档案数据来研究特定管理会计主题，就说明使用档案数据至少与使用其他类型的数据来研究主题一样好。
管理会计中的档案研究可以分为决策影响和决策支持两个方面：(1)在决策影响方面，关注于为影响决策的目的而使用工具和信息，例如：CEO薪酬合约的设计和低级别经理、员工的业绩计量、薪酬体系的设计。(2)在决策支持方面，关注于在公司中为协助决策的目的而使用工具和信息，以及关于领先指标、滞后指标和成本动因的研究等。
目前，管理会计中的档案研究由使用可获得的公开数据主导，并且大部分研究都是集中在执行官薪酬(影响决策)的领域。Moers(2007)提出了两个未来研究的基本方向：第一，考察CEO激励合同的设计，需要收集适合这个问题的数据和非“标准”的数据库。研究者需要收集实际合同的数据而不是关注这些合同的实现。第二，研究者需拓展视野，寻找主导性研究问题之外的，甚至寻找执行官薪酬领域之外的研究问题。世界上充满未被发现的可获得的公开档案数据。
(三)实地研究(包括案例研究)
实地研究分为定性实地研究和定量实地研究。定性实地研究者们认为，社会现实具有突变和主观创造的性质，并通过人与人的相互作用而具体化(Chua，1986)。理论研究的任务是主观能动地思考问题，而不是简单地将其作为客观现实的一部分描述或呈现给读者，因此，定性实地研究不仅仅是简单的经验问题，而是具有深厚理论基础的研究行为。定性实地研究能够最大可能地探求问题，并创建能被以后的科学方法加以检验的实验性理论。在这种理论构建过程中，联想和推测起着非常重要的作用。当然，这种理论的推演也取决于已有理论的发展。定性研究同样注重数据与研究问题之间的关系，通过这种关系的阐述引发讨论，推进理论发展，而绝对不是简单地讲故事。
定量实地研究则必须建立在一定的数据资料可获得的环境下，定量实地研究者必须有学术机会进入组织的内部，获得组织运作和进程的第一手资料，为实地研究者提供丰富的自然状态的数据。定量实地研究的重要目标包括研究极端值、提供小样本数据、研究异常项、创新实务。在使用样本或者“异常值”组织构建理论以及在提供初步的小样本证据方面，定量实地研究有特殊的优势。
通常认为，实地研究的目的在于构建理论而不是检验理论，实地研究有助于发现新的研究问题。但是由于实地研究具有现实性强、研究周期长的特征，并且实地研究与过去研究文献之间常常缺乏联系，所以在为研究主流和累积知识作出贡献方面具有一定的制约。
(四)实验研究
实验是为控制自变量并观察由此带来的因变量变化的科学研究(Kerlinger and Lee，2000)。实验研究是一种在有控制的条件下可重复的观察，其中一个或更多的独立变量受到控制，以使建立起来的假设或者假说所确定的因果关系有可能在不同情景中得到检验(风笑天，2001)。实验研究方法是从自然科学那里借鉴来的，上个世纪以来在社会科学各领域得到广泛应用，比如社会学、教育学、犯罪学等领域。在会计学领域，实验研究方法广泛应用于会计信息报告行为、资本市场交易和信息利用行为、纳税筹划、审计等研究问题(张朝宓、苏文兵，2001)。Sprinklel and Williamson(2007)对管理会计的实验研究进行了系统地综述，他将管理会计信息在组织的作用分为两个方面：(1)决策支持，即为规划和决策提供必要的信息；(2)决策影响，即监督、激励、评价和奖励员工的表现。在决策支持方面，已有的研究包括管理会计决策和判断的质量、影响管理会计决策质量的因素，未来的研究方向有业绩评价，决策中的多人、多期、专门技术问题。在决策影响方面，已有的研究主要有隐性信息(逆向选择)、隐性行为(道德风险)，未来研究方向有社会动机和价值、业绩评价和激励机制。此外，许多研究中上述两个作用是相互交叉的。
实验研究方法的优势有：(1)实验研究能够保证自变量发生变化和因变量发生变化在时间上的先后顺序，确保了所验证的因果关系。(2)实验研究可以在实验中设计一些现实中并不存在的情况来调查变量间的因果关系。(3)实验研究可以很好地控制额外变量，排除其对因变量的潜在影响，保证自变量与因变量之间更加纯粹、干净的因果关系，因而具有很强的内部效度。实验研究方法的不足表现为实验研究的外部效度低。
(五)调查研究
调查研究方法是许多学科所应用的普遍而重要的研究方法，在管理会计的研究中也不例外。在1982-2001年之间发表在前述的十大刊物(即AOS、BRIA、CAR、JAE、JAL、JAR、JMAR、MAR、RAS、TAR)上的916篇有关管理会计的文章中，有149篇文章使用了调查研究的方法。若以百分比计算各刊物发表的有关实证管理会计文章中运用调查研究方法的文章数量，则AOS刊物所占比重最高(43.5％)，紧接着是JMAR(18.8％)、BRIA(17.1％)和MAR(14.4％)，而JAL和RAS上的比重均为0，JAE为2.6％。
Groves(1989)，Pinsonneault & Kraemer(1993)，Sudman & Blair(1999)指出，采用调查研究有两个主要目的：描述和解释。Pinsonneault & Kraemer(1993)，Sapsford(1999)还指出：设计描述性调查研究，是为了发现给定总体的特征，而不是去检测某种理论的正确性；至于解释性调查研究则是为了检测某种理论，说明一系列变量间预期的因果关系。研究的目的在很大程度上决定了调查设计的形式，比如：横截面分析、纵向设计以及分析层面的选择。
一般来说，调查研究应当包括以下步骤：提出研究问题和研究目标—设计问卷—样本抽选—发送并回收问卷—分析问卷—撰写研究报告或者论文。而一篇调查研究的文章则应具备对以下要素或者特征的说明：(1)调查总体；(2)调查反应率及样本规模；(3)事前测试程序；(4)追加程序；(5)无反应偏差分析；(6)因变量度量类型。
在调查研究过程中，调查问卷的设计是关键的环节，因为它根据文章的研究需要而设计，并将为文章的论点提供有力的数据支撑和实证依据。根据台湾学者林振春的总结，一份好的调查问卷包括以下十项特征：(1)问卷中所有的题目都和研究目的相符合，即题目都是测量所要调查的选项；(2)问卷能显示出和一个重要主题有关，使填答者认为重要，且愿意花时间去填答，亦即具有表面效度；(3)问卷仅在收集由其他方法所无法得到的资料，如调查社区的年龄结构，应直接向户政机关取得，以问卷访问社区居民是无法得到的；(4)问卷尽可能简短，其长度只要足以获得重要资料即可，问卷太长会影响填答，最好30分钟以内；(5)问卷的题目要依照心理的次序安排，由一般性至特殊性，以引导填答者组织其思想，而让填答具有逻辑性；(6)问卷题目的设计要符合编题原则，以免获得不正确的回答；(7)问卷所收集的资料，要易于列表和解释；(8)问卷的指导语或填答说明要清楚，使填答者不致有错误的反应；(9)问卷的编排格式要清楚，翻页要顺手，指示符号要明确，不致有瞻前顾后的麻烦；(10)印刷纸张不能太薄，字体不能太小，间隔不能太小，装订不能随便，要能符合精美的原则。
(六)模型研究
管理会计中的分析性模型构建的思路进行了总结，即可以分为三个主要步骤：研究问题、模型构建和Ralph检验。虽然研究问题基于不同的背景，采用多种不同的方法，但是核心的概念在于聚焦问题。聚焦问题的第一效应(First Order Effects)，且在具体的分析中过滤掉一些细微的差别，在此基础上设定问题研究中的各种变量以及变量之间的逻辑关系。第一、问题的深刻描述。即对所研究问题的涉及的时空因素、领域知识、可能的因果关系以及动力学影响因素进行系统地描述，从而达到对问题进行抽象认识的目的。第二、模型构建。在对问题描述的基础上，对其中的各种变量之间的因果关系进行再认识，并且研究变量之间相互影响的方式以及信息传输进行重新诠释，从而达到基本模型构建的目的。第三，在已有模型基础上，进行实证检验，以验证模型的适用性，从而找出模型的不足之处，为下一步的模型改进提供可供探索的思路。
(七)干预研究
近年来，欧洲的一些学者开始把干预主义的研究方法引入管理会计的研究中，并在理论和实践上进行了一些有益的尝试，取得了可喜的研究成果。
干预主义研究方法最突出的特点是，研究者为获得实地工作的解答及理论依据，力图在研究的主体(内部人)和客体(外部人)之间不断转换视角，全程参与并随时干预研究对象的工作，以获得更具针对性的研究结论。在研究中，研究者直接融入行动者、系统或者实地过程，并使用常规的人类学方法——观察和访谈，结合使用档案研究，收集经验研究材料。干涉主义研究强调研究的时间维度，即研究者把了解研究对象正在发生什么作为进一步调查的起点，对研究对象进行全程、实时接触，使其更有可能在实地调查阶段后的观察阶段掌握更多资料。干预主义研究可以仅以一个特殊的案例为研究对象，也可以进行比较案例研究，或者研究与特殊案例相关的现象。
目前，国内的管理会计研究已经广泛使用了案例研究和实地研究等方法，但是，研究视角多局限于非干预主义的事后类型，即研究者强调研究视角的客观性，着重以观察者的视角考察研究对象过去发生了什么、怎么发生和为什么会发生。在数据收集上，研究者更倾向于采用访谈的方式，寻找支持性的档案分析，而很少采用全程观察、录像等干预主义的研究方法，从而失去了研究数据收集的主导地位。也就是说，研究者很少能以内部人的视角，对研究对象进行长期的、全程的、纵向的追踪，并从内外部结合的视角对研究对象的实务进行随时干预，进而在理论高度上指导实践。当然，在现阶段，研究者想在较短的时间内取得研究对象的充分信任，完成从外部人到内部人的角色转换还存在相当的障碍。
四、应用与展望
随着新的经济现象的产生以及新的管理理念的涌现，管理会计学科的边缘性将不断增强。除了传统的管理会计研究主题之外，当代中国社会的许多热点问题都可以从管理会计或者成本管理的视角予以反思，例如：国际贸易摩擦中的倾销与反倾销问题、民生三大问题(住房、医疗、教育)、服务业中的计价问题(如手机漫游费、出租车定价等)、物业管理费问题等等。此外，对于若干管理会计前沿问题，例如管理控制信息系统、人力资本管理会计、行为管理会计、战略管理会计(包括产品生命周期成本管理、供应链管理与价值链会计、质量成本管理、战略风险管理、竞争对手与竞争优势分析、客户盈利性分析、流程再造与优化、战略契约与责任会计、战略业绩评价等)等问题，应当突破传统单一研究范式的局限，均可以应用调查研究、实验研究、实地研究、案例研究、档案与模型研究等综合的管理会计研究方法，从包括经济学、管理学以及社会学、心理学、组织行为学、运筹学、生产运营学等诸多的学科来源和不同的理论视角展开研究，以期得到更加有现实意义和实用价值的政策建议。总之，针对社会经济领域不断出现的具体的现象与问题，应用多学科的基本理论、研究视角和分析工具，合理地结合运用多种研究方法，来探讨管理会计的前沿课题，必将成为管理会计学科创新的重要思路之一。
注释：
①James W.Hesford,Sung-Han(Sam)Lee,Wim A.Van der Stede and S.Mark Young(2007),Management Accounting:A Bibliographic Study,分析了自1981-2000年间10种主流管理会计相关杂志的916篇文章,这十种杂志包括 Accounting,Organizations and Society(AOS),Behavioral Research in Accounting(BRIA),Contemporary Accounting Research(CAR),Journal of Accounting and Economics(JAE),Journal of Accounting Literature(JAL),Journal of Accounting Research(JAR),Journal of Management Accounting Research(JMAR),Management Accounting Research(MAR),Review of Accounting Studies(RAS),The Accounting Review(TAR)(见 CHRISTOPHER S.CHAPMAN 等,Handbook of Management Accounting Research,Elsevier Ltd 出版)。
②按照发表管理会计相关文献的数量，我们主要选定了这几个刊物。