适应国家治理现代化的中国税制：从传统到现代_消费税论文

适应国家治理现代化的中国税制体系：从传统走向现代，本文主要内容关键词为：税制论文,中国论文,走向论文,体系论文,传统论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

       一、文献综述

       我国现行税制体系是20世纪90年代中期为适应社会主义市场经济体制需要而逐步建立的，尽管在此之后不断加以调整和完善，但依然带有传统税制体系的痕迹，不适应经济社会发展、改革、转型的新需要，特别是不适应我国经济由高速增长进入中高速增长新常态的新形势，不适应与国家治理现代化相匹配的现代财政制度的新要求。因此，顺应实现国家治理体系和治理能力现代化的迫切需要，必须加快建立形成一套有利于科学发展、社会公平、市场统一的成熟完备的现代税收制度体系，尽快实现由传统税制体系向现代税制体系的根本性转变。

       作为西方税收理论主要内容的税制体系理论，是随着人类社会经济的发展而发展的。古典经济学派以及前古典经济学派根据当时的历史条件，一般都强调以税收缴纳主体(纳税人)的收入来源来归纳税制体系。如法国重农学派的代表魁奈从农业部门是提供“纯产品”的唯一部门出发，将税收分为直接税系和间接税系，认为任何赋税不论直接课征还是间接课征，最终只能来源于农产品这一“纯产品”，因此提出征收单一土地税的主张。在资本主义成长与上升的自由竞争时期，英国古典经济学派的亚当·斯密基于对资本主义社会三个阶级(地主、资本家和工人)相应地取得三种收入(地租、利润和工资)的理论，主张以税源即纳税主体的收入来源为标准对税系进行归类，把税收归为三大税系，即地租税系、利润税系和工资税系。在资本主义由自由竞争进入垄断时期后，社会成员收入差距日益扩大，社会阶级矛盾日益尖锐，德国社会政策学派的阿道夫·瓦格纳认为税收不仅要满足国家的需要，而且还要纠正社会分配的不公平，主张以税收客体为标准对税系进行归类，把税收归为所得税系、财产税系和消费税系。瓦格纳认为资本、土地的收益负担能力强，应该多课税，而劳动收入负担能力弱应少征税；高收入者所消费的商品应多收税，一般共同需要的必需品少收税。按税收客体来归纳税系适应了征税公平、正义原则的要求，与英国古典经济学派按收入来源划分税系的理论相比是一大进步。它有助于更清楚地表明各种不同税收的社会作用，从而设计适应社会需要的税制体系。①

       1929～1933年的世界大危机表明，按照古典经济学派主张，只靠市场自发的调节实现宏观经济均衡和充分就业是不可能的。在世界大危机历史背景下应运而生的凯恩斯学派主张国家对经济实施宏观调控，利用税收手段调控经济运行。适应税收对经济宏观调控的需要，美国著名财政学家理查德·马斯格雷夫主张以市场经济下个人家庭部门和企业部门之间货币收支流程为标准对税系进行归纳，把税收归为财富流量税系和货币收支流程之外的财富存量税系。马斯格雷夫把税收客体性质和它在货币资金运动中所处的不同地位结合起来对税系进行归类是税制体系理论的一个重要发展。这种方法有助于考察不同税种对经济运行的影响作用，从而更便于研究税制体系的合理布局。

       20世纪90年代初期，国内对税制体系的理论研究多主张按社会再生产的四个环节设置税种，布局税制体系。即在生产环节、流通环节、分配环节和消费环节设置相应税种。②根据社会再生产的各个环节选择课税点，确定税种的分布就会形成生产环节课税、分配环节课税、交换流通环节课税和消费使用环节课税等课税体系。③也有主张在社会再生产各环节将税种设置为资源课税、商品课税、所得课税、支出课税、财产课税、凭证课税六种。④在这一时期的税制改革实践中，多按征税对象性质设置税种，把税收归为流转税、所得税、财产税、资源税和行为税等五类。近年来，在税制体系理论研究方面，国内学者多侧重从税制结构角度特别是直接税与间接税优化视角进行分析，在研究时对税制体系与税制结构大多混用，把税制结构等同于税制体系。如：杨斌(2003)认为税制结构是指“根据国情，为实现税收的效率、公平、财政目标，由若干个不同性质和作用的税种组成的主次分明、长短互补、具有一定功能的税收体系。”⑤邓子基、邱华炳(2000)认为税制结构是指“国家为了实现特定的经济财政目标而由若干个不同性质和作用的税种组成的具有一定功能的税收体系”。⑥岳树民、李建清(2007)认为合理地设置各类税种，从而形成一个相互协调、相互补充的税制体系，是有效发挥税收职能作用的前提，也是充分体现税收公平与效率原则的有力保证。⑦在税制体系完善研究方面，国内学界更多地聚焦在对房地产税体系、地方税体系等某一方面的研究，从税制体系总体角度的研究成果并不多见。崔军(2011)认为健全的直接税税种体系是直接税调节作用得以有效发挥的重要保障，在“调高”、“提低”的总体目标下，应加强直接税体系建设。⑧高培勇(2010)提出，“十二五”时期的税收改革必须立足于税制体系总体格局的调整或重构，以实行综合与分类相结合的个人所得税制和开征物业税并结束财产保有层面的无税状态为突破口，逐步增加直接税并相应减少间接税在整个税收收入中的比重，最终实现直接税与间接税的均衡布局，从而建立起一个融收入与调节稳定功能于一身的“功能齐全”的税制体系。⑨杨卫华(2011)在研究现行税制体系的基础上，探讨“十二五”时期我国的税制体系改革，提出了改革税收制度，完善税制体系的设想。⑩

       综观国内外相关研究可以发现，国内对税制体系的既有研究成果多从某一方面进行，在税制体系、税制结构理论方面有些基本理论问题尚需澄清。何谓现代税制体系，它与传统税制体系有何区别；在一场关系国家治理体系和治理能力现代化的深刻变革的新一轮财税体制改革进程中，如何构建现代税制体系，有待深入分析研究。

       二、税制体系及其发展演变轨迹

       (一)税制、税制体系与税制结构

       税制，系税收制度的简称，一般认为是为实现税收职能，由国家以法的形式确立并通过行政手段实施的各税种课税办法的总和。现代税制均以法律形式确立征纳双方的权利与义务关系。从总体上看，税制有单一税制和复合税制两种类型。纵观世界各国税制变迁，尽管单一税制在不同历史时期多次被提出，但由于存有缺陷只是作为理论的主张和学说，而从未成功付诸税制建设实践。各国均实施复合税制，即同时设置多税种，在多环节、多次征收。在多税种的复合税制下，按照一定的标准把性质相同的税种归类即构成某一税系。按照一定的标准设计和归纳具有相互联系、相互协调和一定功能的不同税系组合而成的整体系统，即为税制体系，它是一国对税种的总体布局和安排。

       在多税种的复合税制下，不同税系或税种在税制体系中所处的地位和作用不同，可区分为主体税种和辅助税种。可见，主体税种和辅助税种的选择与配置、布局是税制结构问题。笔者认为，税制结构不同于税制体系，是税制体系的下位概念，从属于税制体系。从逻辑上看，结构与总量是对应的概念，均属于对某一事物的量属性方面的描述。反应不同税系或税种总量关系的是各税系或税种的收入，属于税收收入结构，亦可以用各税系或税种收入在税收总收入(或经济总量，如GDP)中所占份额(比重)来表示。同理，直接税与间接税、中央税与地方税也均属于税收结构问题，而不属于税制结构。本文的研究将税制体系定位于一国对税种的总体布局和安排。

       (二)税制体系的演变轨迹

       一个国家一定历史时期的税制体系，是由可供选择的征税对象及其与公平、效率、简便等税收原则的符合度决定的。从世界各国税制体系发展演变的历程看，大致经历了三个阶段：以要素为基础的古老税制体系、以产业为基础的传统税制体系和以流程为基础的现代税制体系。(11)

       古老税制体系的特点是要素为基础，按要素设置税种。在自然经济占统治地位的农业经济社会，政府的税收主要是直接对要素征税，即丁税与地税，以家庭为单位征收。

       传统税制体系的特点是以产业为基础，按产业部门设置税类或税种。在农业社会向工业社会转变的过程中，国民经济由两个此消彼长的产业部门所构成：一是自然经济占统治地位的农业经济；二是商品经济占统治地位的工业经济、商业服务业经济。在这种情况下，政府的税收主要是产业税。一是农业税，主要是以土地为对象、向农民征收；二是工商业税，主要以货物与服务或收入与所得为对象，向城市工商经营者征收。

       现代税制体系的基本特点是以统一市场为基础、按照投入产出流程设置税种。在工业经济与商业服务业经济占主导地位的现代市场经济社会，政府的税收主要是流程税，即对国民收入生产与分配过程征的税，包括在要素市场对要素收入征收的所得税和在产品市场对商品和服务消费征收的商品税(亦称货物与劳务税)。对于投入产出流程之外的财富存量，单独征收财产税。

       在现代市场经济条件下，设有家庭部门和企业部门，存在要素市场、产品市场。无论家庭部门还是企业部门，都存在一个取得收入并支出的过程。家庭部门，作为要素拥有者，出售要素并取得收入，所得的收入用于消费和储蓄，分别进入产品市场(包括服务)和资本品市场，并形成企业部门的收入。企业部门，作为消费品和资本品的生产者，出售产品(消费品、服务、资本品)并获得收入，所得的收入用于支付要素投入的费用，又形成家庭部门的收入，如此循环。见图1。

      

       图1 国民经济货币资金循环流程与税制体系示意图

       资料来源：根据理查德·马斯格雷夫，佩吉·马斯格雷夫.财政理论与实践[M].邓子基，邓力平，译.5版，北京：中国财政经济出版社，2003，第225页图12-1“在流转图中的税收影响点”整理。

       如图1所示，可以将整个区域划分为4个象限区域。政府可以在4个象限区域中的不同货币收支影响点设置不同税种，从国民经济货币资金总量中征收一定税收，该部分税收为财富流量税。在财产持有和转移环节课征的财产税、遗产税和赠与税，是对往年财富流量的积累和沉淀形成的存量课征，故不能在图1中体现。

       在图1中的第Ⅰ、Ⅳ象限区域，为消费品和资本品市场，政府设置税种以消费为税基，课征一般消费税和特别消费税等间接消费税(Ⅳ象限，点4)，或可设置直接消费税即消费支出税(Ⅰ象限，点2)。

       在图1中的第Ⅱ、Ⅲ象限区域，为要素市场，政府设置税种以要素收入为税基，在Ⅲ象限区域，课征公司所得税(Ⅲ象限，点12)、雇主薪给税(Ⅲ象限，点11)；在第Ⅱ象限区域，可设置综合个人所得税(点1)、雇员薪给税(点13)，工薪、租金、股利等分类所得税(点14)。详见表1。

      

       西方国家从18世纪开始，经过200多年的时间，到20世纪上半叶建立健全了商品税体系、所得税体系与财产税体系，实现了由传统税制体系到现代税制体系的转变(12)(主要税系从第Ⅳ象限向第Ⅱ、Ⅲ象限区域的转换)。中国从20世纪初开始，经过近100年的时间，到20世纪末，经过1994年全面税制改革和此后的不断完善，初步建立了适应社会主义市场经济的商品税体系、所得税体系和财产税体系的框架，开始步入由传统税制体系向现代税制体系的转变进程(主要税系从第Ⅳ象限开始向第Ⅲ象限区域转换)。

       三、国家治理现代化要求加快实现向现代税收制度体系的转变

       改革开放30多年来，中国税收制度进行了多次改革与调整，经过20世纪80年代初期对现代税收制度体系建设的初步探索，特别是在1994年，按照“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权、理顺分配关系、规范分配方式、保障财政收入，建立符合社会主义市场经济体制要求的税制体系”的指导思想，实施了新中国成立以来规模最大、范围最广泛、内容最深刻的税制改革。全面改革商品税制度，实行以比较规范的增值税为主体、营业税并行、内外统一的商品税制度；统一了内资企业所得税和个人所得税；构建了商品税和所得税双主体的多税种、多环节的复合税制，适应社会主义市场经济体制需要的现代税制体系框架基本形成。之后，通过逐步取消农业税；统一内外资企业所得税和财产税；实施个人所得税改革，提高工薪所得减除费用标准；以“增值税转型”和“营改增”试点为重点，分步推进增值税改革；逐步将原油、天然气、煤炭资源税由从量计征改为从价计征；调整消费税税目、税率，顺利实施成品油税费改革，强化消费税调节功能；在上海和重庆启动个人房产税改革试点；改革出口退税制度等，我国现代税制体系进一步得到完善，适应了完善社会主义市场经济体制的需要，为逐步形成有利于各类市场主体公平竞争的税收环境奠定了重要制度基础，为财政收入持续平稳较快增长提供了有力支撑，为构建我国现代税制体系奠定了坚实的历史基础。随着国际、国内经济环境的变化，站在国家治理的角度，面对发达经济体经济复苏势头并不明朗、世界贸易投资格局变化不定、债务风险尚未得到完全解决、区域动荡给世界经济增加诸多变数的国际环境，随着中国经济由高速增长进入中高速增长的新常态，推进国家治理体系和治理能力现代化迫切需要加快向现代税制体系转变的步伐。

       新一轮财税体制改革是牵动经济、政治、文化、社会、生态文明等所有领域的综合性制度安排。已嵌入国家治理体系的财税体制是国家治理体系的重要组成部分，推进国家治理体系和治理能力现代化必须建立与之相匹配的现代财政制度。现代财政制度离不开现代税收制度，建立现代税收制度是实现国家治理体系和治理能力现代化的重要内容之一。而现行税制体系是适应社会主义市场经济体制需要而逐步建立的，不适应经济社会发展、改革、转型的新形势，特别是离与国家治理现代化相匹配的现代财政制度的要求还有较大差距。主要表现在：

       第一，商品税体系不完善，不利于科学发展和发展方式的转变。首先，我国现行商品税系未完全摆脱按产业设置税种的传统模式，在产品市场上，对货物征收增值税与消费税，对劳务征收营业税，相当于对第二产业征收增值税与消费税，对第三产业征收营业税。随着“营改增”试点范围逐步扩大，虽然增值税应税服务的范围在不断拓展，但增值税和营业税并存的格局并未彻底解决，不利于产业结构升级和服务业等第三产业发展。其次，在现行税制体系下，我国约70％的税收收入来自商品税系(图1第Ⅳ象限)、90％的税收收入由企业部门缴纳(图1第Ⅲ、Ⅳ象限)。商品税系比重过高产生的影响，一是不利于市场在资源配置中起决定作用。无论实行价内税抑或价外税形式，其绝大部分附着于商品价格之中，融入价格通道，容易扭曲或干扰价格形成机制，导致价格信号不能准确反映市场供求关系。(13)二是易导致税收调控“顺周期”现象。当经济高速增长时，税收收入的增速便可能高于经济增速；当经济增速放缓或低于以往增速时，税收收入的增速便可能低于经济增速，这样，经济增速下滑就会带来税收收入增速的更大幅度下滑，不利于政府有效实施逆周期的宏观调控。(14)三是商品税系比重过高，必然导致所得税系和财产税系比重过低，不利于所得税、财产税社会公平功能的充分发挥，也不利于构建和形成以财产税系为主的地方税体系。最后，我国现行资源税税负较低；消费税征税范围偏窄，部分高能耗、高污染产品未纳入征收范围；环境保护税制缺失，不适应建设资源节约型、环境友好型社会的要求，难以有效地促进资源节约和环境保护。

       第二，所得税体系不健全，不利于社会公平的实现。首先，在要素市场上，尚未设置统一的社会保障税。其次，现行个人所得税实行分类所得税制，对个人不同应税所得分别确定费用扣除标准和税率，实行不同的征收方法，造成税负纵向和横向不公平，难以全面体现量能负担原则；税率设计不尽科学，不同类型所得的税负差异较大，资本、财产所得税率偏低，个人所得税应发挥的“抽肥补瘦”的再分配功能弱化。

       第三，财产税体系不健全，税种设置不够科学，不利于地方税体系构建。首先，在财产保有环节税种设置不够科学。我国现行房地产税制是20世纪80年代中期以后，为适应改革开放不断深入和建立社会主义市场经济体制的需要，在城市房地产税的基础上通过房产与地产分别课税而逐步建立起来的。随着土地和住房制度市场化改革，土地流转市场化率不断提高，原有房地产立法及税制已难以适应社会主义市场经济发展的要求。主要表现：一是征税范围窄，现行财产税特别是房地产税主要对工商企业征收，把乡村排除在征税范围之外，并且将国家机关、人民团体、军队、国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产、个人所有非营业用的房产及土地列为免税对象，征税对象设定范围非常狭窄，调控功能弱；二是税基规定不合理，税负有失公平。其次，在财产转移环节，财产税体系不健全，主要是遗产税、赠与税制度缺失。财产税体系不健全不利于实现社会公平，也不利于地方税体系的构建。

       第四，税收优惠政策过多过滥，不利于公平竞争和统一市场环境的建设。基于税收法定原则审视我国现行税收优惠，存在的主要问题是：税收优惠立法主体行政化、税收优惠目标多元化、税收优惠内容碎片化、税收优惠手段单一化、税收优惠绩效管理考核缺乏制度化。我国现行税收优惠是在不同的历史阶段、按照不同的目标逐步形成的，大部分优惠政策以行政法规、部门规章的形式存在，仅有极少数优惠政策散落在税收法律条文中。税收优惠虽然实施效率高、针对性较强，但行政色彩较浓，给稳定经济发展、维护法制统一、公平收入分配等带来了诸多危害。特别是近年来，一些地方政府为实现招商引资、发展地方经济的目标，在税法规定的减免税政策之外，施以更多的税收优惠，越权出台了一些有违于国家政策法律规定的税收优惠“土政策”，通过税收返还等方式变相减免税收，侵蚀税基，转移利润，制造税收“洼地”。以至于出现同一地区、同一行业甚至同一所有制企业适用完全不同税收政策的现象，不但造成不同程度的税收歧视，而且使国家税款大量流失。

       四、适应国家治理现代化，加快构建现代税制体系的建议

       (一)构建现代税制体系的目标

       中国现代税收制度体系的建设目标是：按照十八大和十八届三中全会所提出的深化财税体制改革的总体目标，根据“五位一体”总布局、总要求，在保持宏观税负总体稳定的基础上，面对我国经济发展新常态，通过改革完善税制，建立健全与现代财政制度相匹配，有利于科学发展、社会公平、市场统一的税收制度体系，以适应国家治理体系和治理能力现代化需要，到2020年实现我国税收制度体系由传统向现代的转变。

       (二)税制体系从传统走向现代的约束条件分析

       1.国际国内经济发展环境的约束。税制体系属于上层建筑范畴，必须适应经济基础，适应国际、国内经济发展新情况、新形势。在经济全球化不断加速的进程中，一国税制改革、税制体系的建设，越来越受到国际环境的制约和影响。当前世界经济仍处在国际金融危机后的深度调整期，总体复苏疲弱态势未得到明显改观，发达经济体货币政策变化和能源价格下跌带来的不确定性增加，复杂多变的地缘政治正在加剧经济格局的多极化。中国经济正在向形态更高级、分工更复杂、结构更合理的阶段演化，经济发展进入新常态。目前，全球总需求不振，我国低成本比较优势已发生了转化，但我国出口竞争优势依然存在，高水平引进来、大规模走出去正在同步发生。与此同时，为防止跨境逃避税，20国集团(G20)启动的“税基侵蚀和利润转移(BEPS)”行动计划，标志着近百年来适用于传统经济时代、旨在解决经济全球化初期重复征税问题的国际规则和国际税收体系正面临一次最大的改革。另外，随着“一路一带”和自贸区战略的实施，未来我国税制体系建设必须考虑国际国内新的环境和形势，紧紧把握新的全球化格局和新的发展阶段带来的机遇和挑战。

       2.税收功能及政策目标的约束。税收制度是市场运行的基础性制度，税制体系设计是财税改革中的关键内容。新一轮财税体制改革事关经济社会发展全局，涉及方方面面的利益调整，情况复杂、矛盾交织。在我国经济发展进入新常态的新形势下，如何处理好政府与市场、效率与公平、改革与稳定、保增长与调结构等方面的关系，将成为税制改革和税制体系建设中必须把握和权衡的关键问题。因为税收不仅影响居民、企业、政府间的收入分配关系，引导包括企业和居民在内的市场主体、社会成员的行为选择，而且对产业发展路径、国家竞争力等诸多方面都具有重要效应。税收制度既有影响和规制微观主体行为的作用，又有维护和稳定宏观经济运行的功能，对要素流动、重组和配置，对储蓄、投资和消费都会产生直接或间接影响，对公平竞争、市场预期、企业负担、创业创新至关重要。重构税收制度成为经济市场化改革的关键。按照《深化财税体制改革总体方案》，未来我国税改主要锁定6大税种，除“营改增”试点扩围、规范增值税改革产生减税效应外，其余税种改革都将产生增税效应。面对经济下行压力不断加大，如何在“保持总体税负稳定”原则下，优化税种布局，合理税负结构，平衡不同的政策目标，充分发挥税收在促进科学发展、社会公平、市场统一方面的功能作用，将是未来中国税制改革和税制体系建设必须面对的现实挑战。

       3.税收征管条件的约束。传统的税制体系是以产业为基础的商品税系为主，主要是以消费为税基，确定企业部门为纳税主体。现代税制体系是以流程为基础的要素收入税系为主，主要是以要素收入为税基，确定个人家庭部门为纳税主体。我国现行税收征管制度体系是适应社会主义市场经济体制建立初期的税制体系的，随着税制改革日益深入，纳税主体将逐渐由企业部门转向个人家庭部门(主要税系从第Ⅲ、Ⅳ象限向第Ⅱ象限区域的转换)。因此，尽快建立一套适应现代税制体系需要的税收征管制度十分紧迫。

       (三)加快实现向现代税制体系转变的建议

       1.完善商品税体系。

       一是建立现代增值税制。在实施和完善消费型增值税的基础上，按照“先易后难”原则，稳步扩大增值税征收范围，进一步消除重复征税，实现彻底的消费型增值税。2015年将不动产和建筑安装业、生活性服务业、金融保险业分步纳入“营改增”试点范围，按照“十二五”税制改革规划，最终实现货物与劳务税制的统一，促进服务业特别是现代服务业发展。2016年，启动增值税立法，清理增值税优惠政策，简化合并现行较为繁琐的税率档次，进一步简并税率，适当降低增值税标准税率，充分体现增值税的“中性”特点，减少增值税对价格形成机制的扭曲或干扰，使价格信号能准确反映市场供求关系，充分发挥市场在资源配置中的决定性作用。

       二是废除车辆购置税、烟叶税，将其并入消费税，合理调整消费税范围和税率结构。把一些容易产生环境污染(如某些类别的电池)、大量消耗资源的产品(如大排量汽车)以及部分奢侈型高端物品(如私人游艇、私人飞机)、部分高档消费行为(如高尔夫球、高档娱乐)等纳入消费税征税范围或提升税率，进一步细化小汽车消费税率，鼓励发展节能环保型小排量汽车；对清洁能源和环境友好产品实行低税率或免税，更好地发挥消费税在促进节能减排、合理引导消费方面的作用。完善消费税计征方法，将部分应税消费品由生产环节纳税改为零售环节纳税。为减少消费税对价格形成机制的扭曲或干扰，建议将消费税由价内税改为价外税。

       三是全面推进资源税改革。首先实施资源税从价计征改革，适当提高矿产资源税负水平，相应清理取消涉及的行政事业性收费和政府性基金。然后逐步将资源税扩展到水流、森林、草原、滩涂等自然生态空间。建议先将水资源纳入资源税，以后逐步扩大到森林资源、滩涂资源和草原资源等，促进资源节约和环境保护。理顺资源产品比价关系，使资源产品价格能有效反映市场供求关系、反映资源稀缺程度以及环境损害成本。未来可以考虑将耕地占用税并入资源税。

       四是加快环境保护税立法并适时开征。首先选择防治任务繁重、技术标准成熟的税目开征环境保护税，逐步扩大征收范围。在目前，依据“谁污染谁付费”原则，把对重点污染物征收的排污费改为环境税，征收范围包括废水、废气、固体废弃物和噪音等，以利于促进我国形成节约能源资源和保护生态环境的产业结构、增长方式、消费模式，实现经济社会可持续发展。

       2.健全所得税体系。

       一是逐步建立健全综合和分类相结合的个人所得税制度。随着经济全球化、一体化进程不断加快，西方国家旨在通过降低税负以吸引资本、人才流入的个人所得税改革呈现出了新特点：税制逐渐由复杂转向简化；课税模式由综合课征向分类税制回归；二元税制在北欧部分国家实行，单一所得税制在中东欧转轨国家兴起；课税单位在部分国家从家庭转向个人。按照党的十八届三中全会确定的“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”的改革方向，必须准确定位个人所得税的功能，遵循循序渐进、降低制度改革成本、兼顾公平与效率原则，逐步建立健全综合和分类相结合的个人所得税。在近期，首先将经常性收入归并为两类：一是把工薪所得、劳务报酬所得、稿酬所得、财产租赁所得归并为一类，二是将个体户生产经营所得、企事业单位承包承租经营所得(该类收入实际已很少)归并为一类，参照现行税率标准，分别设定不同累进税率，分月(次)扣(预)缴，按年计征。对其他非经常性收入，包括财产转让所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，偶然所得及其他所得归并为一类，实行比例税率，按次征税。在远期，逐步扩大综合所得征税范围，条件具备时可将上述两类所得以及财产转让所得、特许权使用费所得等纳入综合征税范围。对利息、股息、红利所得，偶然所得及其他所得，分类征税，实行比例税率，按次征税。加大对高收入者的税收调节力度，促进社会公平正义。

       二是在要素市场适时开征社会保障税。目前，较为成熟的市场经济国家已普遍开征社会保障税，而我国所得税系中社会保障税制缺失。我国社会保障制度完善的基本方向应是建立普惠的、全体国民平等享有的基本养老、医疗和生育、工伤等社会保险制度，保障待遇不受身份、地区差异影响，保障全体国民的基本生存权利，实现社会公平正义。可以在目前社会保险缴费基础上，改为社会保障税，相应设置养老保险、医疗保险、工伤保险、生育保险等不同税目，实行比例税率，并根据社会保障水平、人口老龄化情况、政府公共预算资金对社会保障资金的资助情况进行动态调整。(15)

       3.健全财产税体系。

       一是加快房地产税立法并适时开征房地产税。按照“全国推进，渐进改革，分步实施”的思路，适时逐步推进房地产税制改革。建议全国人大常委会将房地产税立法列入2015年立法规划。将房产税和城镇土地使用税合并为房地产税，建立城乡统一的房地产税制。2017年出台“中华人民共和国房地产税法”；2018年在全国城镇范围内，首先将工商业房地产、非普通商品房(如大户型房产、别墅等)，依新的房地产税法开征房地产税；2020年将房地产税征税对象范围从城镇、工矿区扩大到农村，实现房地产税的全覆盖和普遍征收。

       二是在2020年以后，可以考虑取消契税，将其并入印花税；废除土地增值税。

       三是研究开征遗产税、赠与税，调节社会财富，实现社会公平、正义。目前，多数发达国家和新兴工业国家都征收遗产税和赠与税，经济落后国家不征收这两种税者居多。(16)尽管个别国家和地区已经和正在考虑废除遗产税，但基于现代社会对公平、正义的追求，遗产税仍是政府调控社会财富分配的有效手段。遗产税的历史变迁表明：追求社会公平、正义是现代社会开征遗产税的主要动因。针对我国社会收入差距扩大趋势，适时开征遗产税不仅是健全我国财产税体系的需要，也有利于强化税收对个人收入和财富的调节，有利于实现社会公平、正义。

       4.完善税收优惠制度体系。

       结合党的十八届三中全会提出“落实税收法定原则”的要求和党的十八届四中全会关于推进依法治国的决定，必须全面梳理我国现行税收优惠政策，明确税收优惠的目标，提高税收优惠的有效性。落实税收法定原则，必须在推进税收法治进程中完善税收优惠制度体系。必须明确税收优惠立法权主体、加快税收优惠立法进程，以法律形式明确税收优惠目标和内容，实现税收优惠手段多样化，编制税式支出预算，规范税收优惠制度管理。

       注释：

       ①侯梦蟾.税收经济学导论[M].北京：中国财政经济出版社，1990：162-164.

       ②侯梦蟾.税收经济学导论[M].北京：中国财政经济出版社，1990：167-168.

       ③王佩苓.税收学[M].北京：中国财政经济出版社，1993：274.

       ④马国强.中国税收[M].4版.大连：东北财经大学出版社，2014：215-216.

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