职业利益笼罩下的法律制度创新——对英国《有限责任合伙法》的评述，本文主要内容关键词为：有限责任论文,英国论文,制度创新论文,利益论文,职业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2001年4月，英国《有限责任合伙法》开始实施，标志着英国正式引入有限责任合伙这一新的商业组织形式。有意思的是，虽然有限责任合伙作为法律上新创设的一种企业组织形式，可以为各类人士从事各种商业活动所采用，但是它在英国的专业人士，特别是注册会计师心中唤起的情感，远远高于这部法律对律师或者一般工商人士的意义。《有限责任合伙法》的立法动议，源于会计职业的不懈努力；而它的实施，不仅为会计职业提供了组织形式上的新选择，同时也意味着他们在探寻法律责任的合理边界之路上前进了一大步。
有限责任合伙在我国目前也成为一个热点问题。但法学界主要关注其作为风险投资的组织载体的作用，鲜有人认识到它对于我国专业人士的职业化所具有的重大意义。事实上，与英国的情形颇为相似，我国的专业人士，特别是会计职业对这一新的组织形式更寄予了厚望。（注：国内法学界对有限责任合伙的研究，主要停留在对美国有限责任合伙法的介绍，最有代表性的是宋永新所著的《美国非公司型企业法》。但是，一些会计界的学者已经在呼吁修改《注册会计师法》，引入“有限责任合伙”这种组织形式。参见张龙平：“也论我国《注册会计师法》的修订问题”，载《审计研究》2001年第1期，第267页。而财政部早在1993年颁布的《合伙会计师事务所设立及审批试行办法》中，就提出了“有限责任合伙人”的概念。）这一点似乎与人们的常规理解有一些出入。因为100多年来，合伙似乎是专业人士，特别是会计师们、律师们在组织形式上的惟一选择，甚至成为他们的职业道德守则或者立法中的戒条。因此，当我国的专业人士开始走向市场，当近年来会计师事务所进行脱钩改制的体制变革时，（注：脱钩改制是我国1999年以来进行的会计师事务所的体制改革。原来的会计师事务所除了少许中外合作所外，都是由政府部门或单位出资设立的，类似于国有单位，与注册会计师这种市场经济中的中介服务机构的角色不匹配，也不利于会计师的成长。1999年开始的体制改革要求所有的事务所与原开办单位或挂靠单位完全脱离关系，归还开办单位资金，重新由会计师自己出资组织会计师事务所，成为独立承担责任的社会中介机构。有关我国会计师事务所脱钩改制的背景介绍，参见李克平：“事务所体制改革与宏观经济体制改革”，载张佑才主编：《合伙人与合伙所发展之路》，经济科学出版社1999年版，第115—126页。）尽管法律上提供了“合伙”与“有限责任公司”两种组织形式，但管理层很自然地对合伙制情有独钟，并大力推行之。（注：李勇：“新体制、新形势、新任务、新高度”，同上注书，第22页。）在这一背景下，域外专业人士对传统合伙形式的一致摒弃，（注：不仅是英国，美国得克萨斯州早在1991年就颁布了第一个《有限责任合伙法》。1996年，美国统一州法委员会修改《统一合伙法》，采纳了有限责任合伙的组织形式，作为普通合伙的一种变型。如今，有限责任合伙已成为最受专业人士青睐的组织形式。国际著名的会计师事务所、律师事务所几乎都采用有限责任合伙的组织形式。关于美国有限责任合伙法的规则，参见宋永新著《美国非公司型企业法》之第五编——“有限责任合伙法”，社会科学文献出版社2000年版。）无疑令标榜“与国际惯例接轨”的中国会计师的职业化道路顿生变数。
问题已经摆在了研究者面前：当合伙这种组织形式如此深厚地融入包括会计师在内的专业人士的理念之际，为什么域外的会计师要改制为有限责任合伙？对于专业人士而言，有限责任合伙与传统的组织形式相比有什么特点？域外的改革对我国正在进行会计师事务所的改制与发展有什么启示？以及扩展开来，对于我们理解现有的专业人士法律责任的制度有什么启示？英国《有限责任合伙法》或许是我们探讨这些问题的一个理想的起点。而我将主要从注册会计师这一职业的组织形态的制度变迁来分析，但其中的意味将不限于会计师，而是可以延展到律师以及其他一般的职业人士。
一、背景：诉讼爆炸下的专业合伙改制
（一）合伙：理想与现实的差距
长期以来，英国的会计师、律师等专业人士的执业方式无非是两种：个人独立执业或者合伙执业。会计师事务所、律师事务所（或会计师行、律师行）通常称为“firm”，但“firm”并非是一个严格的描绘特定组织形态的法律术语。当我们需要了解一个“firm”的法律地位，如对外的主体资格、法律责任的承担或者内部关系时，我们还必须把它链接到“个人”、“合伙”或者“公司”这样的法律主体概念上。“合伙”、“个人”与“公司”法律主体的一个根本区别在于法律责任范围的不同。这也就意味着，在前两种执业方式下，作为出资人的会计师需要对事务所的债务承担个人连带无会计职业无限责任；而如果采取公司形式，出资人则可以享有有限责任的保护。
从历史源流来看，注册会计师作为一个职业的发展时序，本来就与公司组织形式的发展时序同步。（注：会计职业基本上是股份公司制度的一个伴生物。对于这一历史源流的考察，请参见笔者：“国外会计职业历史发展的法律视角”，载《中国注册会计师》2000年第7期。）但是，早期的会计师毅然决然地拒绝了以“公司”的方式进行运作，哪怕因此而放弃有限责任的庇护。这是因为，对于专业人士，特别是正在诉求一个公正、权威、以服务于社会公益为导向的职业地位的会计师而言，“公司”具有太强烈的商业色彩，与专业人士的社会服务角色相冲突；公司的组织结构也凸显着等级与序列的色彩，而专业人士的执业活动强调的是每个人的品格与技能；（注：参见ICAEW，Joint and Several Liability：Finding a Fair Solution，（London，May 1996），para.49。）商业公司的资产投入往往主要是有形资产，而在专业人士组成的合伙中，资产投入主要是这些专业人士个人的无形资产——他们的智力和社会交易能力，这种资产具有更强的个人性。
相反，“合伙”这一组织形式则蕴蓄着成员平等、合作、共同决定和个人责任的理念，与会计师的职业诉求非常接近。而合伙制下的个人无限责任，似乎成为会计师们为树立一个权威而公正的专业人士形象、为追求一个独立的职业地位而自愿承受的代价。当然，这种责任约束也为会计师等专业人士充分发挥个人能力、塑造个人品格与技能创造了更有效率的制度条件。于是，取合伙而弃公司的惯例就在会计职业的道德守则中确定下来。当英国的公司法确认独立审计制度，并将“firm”解释为“一个合格的会计师或者会计师合伙”时，这一选择便不再只是一个职业的自主的愿望，而变成了法律的强制性规定。
然而，20世纪70年代以来，伴随着科学技术的进步、物质财富的增长、市场竞争的加剧、法律制度特别是侵权法的重大发展，专业人士的执业环境发生了显著改变。（注：有关上述因素的变化对会计职业影响的描述，可参看笔者，“在合伙与公司间踯躅前行——美国会计师事务所组织形式的演变与企业法律制度的创新”，《中国注册会计师》2003年第2期。关于近30年来美国职业变化的综合描述，可参看，Richard A.Posner，The Problematics of Moral and Legal Theory，Harvard University Press，1999，特别是第三章，分析了法律职业界以及医学、军人职业界发生变化的社会条件。其中主要的是职业界内部的进一步分工，firm内有形资产投资的增加等。需要说明的是，波斯纳的分析虽然是以美国社会为对象的，但基本可以适用到英国的情形上。）这一变化过程中最突出的现象，就是针对会计师、律师、医生等专业人士的法律诉讼频繁爆发，巨额索赔纷至沓来。其中，针对会计职业的法律诉讼尤其以原告众多、索赔巨大而引人注目。这是因为，与医生、律师的每项业务只对一个客户负责不同，会计师的工作成果——审计报告往往为资本市场中广大投资人所使用。在英国、美国等证券市场较发达的国家，上市公司在激烈的市场竞争和金融资本约束的双重压力下，日益滋长了财务报表舞弊和欺诈行为。会计师或由于审计本身技术手段的局限性，或由于执业过失而难以发现。其结果是，每一起公司经营失败的事件都会将负责审计的会计师推上被告席。针对会计师的诉讼爆炸成为普通法国家80年代中的一个共同现象。美国80年代末爆发储蓄信贷协会危机后，负责收拾残局的联邦存款保险公司也将矛头指向会计师等专业人士；（注：储蓄信贷协会（Saving & Loan Association）以及性质相同的节俭社团（Thrift Association）是美国的小型地方性金融机构，主要业务限于吸纳一般存款，并给储户发放利率较低的购房款，存贷利差是其主要利润来源。由于美国70年代中期以后出现通货膨胀，市场利率大幅上扬，这些机构发放的长期住房抵押贷款利率收益低，无法支付存款人索要的市场利率，政府遂放开了对它们的业务限制。这些机构转向风险较高甚至投机性的业务，导致大量坏账损失，众多储蓄信贷协会在80年代破产，损失高达1000亿美元，称为储蓄信贷协会危机。关于储蓄信贷协会危机以及会计师在其中的法律责任问题，可参看Jeffrey N.Leibell，“Accountant’s Liability in the Saving and Loan Crisis：An Argument in Favor of Affirmative Defenses，”Columbia Business Law Review，1991，p.71.）而在英国，1991年国际商业信贷银行关闭后，清算人向负责审计的普华和安永两家会计师行提起的索赔额竟然高达800亿美元。（注：有关针对会计师的诉讼爆炸的一个简要描述，可参见Marc J.Esptein & Albert D.Spalding，The Accountant’s Guide to Legal Liability and Ethics，Homewood，Illinous：Business One Irwin，1993，pp.1—5。）
在执著于合伙制近百年以后，专业人士突然发现，合伙制下凸显的专业人士个人信誉、品格与技能的光环，已经成为其生命中无法承受之重。80年代中期，为专业人士提供责任保险的市场在骤然扩张的索赔面前迅速萎缩，而保险费用却急剧增长。会计师们发现，每一笔审计业务可能都将他们的身家财产毁于一旦。1996年，英国历史最悠久的一家会计师行BDO Binder Hamlyn因未发现某公司高估资产价值的舞弊行为，被判决向依赖其审计报告而收购了该公司的另一家公司赔偿6500万英镑。由于BDO Binder Hamlyn的职业保险金只有3100万英镑，因此3400万英镑的缺口就只能由该所的150余位合伙人来共同承担，每位合伙人平均为此付出20万英镑，而这家会计师行中的许多合伙人甚至根本没有听说过引起诉讼的这一审计业务！（注：ADT Ltd v.BDO Binder Hamlyn（1996）BCC 808.）
（二）公司化改制：一只烫手山芋
从80年代后期开始，会计职业界寻求合理限制合伙人法律责任风险的努力就开始了，（注：这些措施包括澄清法定审计下会计师的义务和责任范围，改革连带责任制度为比例责任制度，引进德国式的盖帽责任制度，用合同条款限制责任，等等。但是，由于每一项改革措施都牵涉到特定职业的利益与公众利益之间的协调这一核心问题，因此迄今为止，所有的改革动议都毫无成效。然而，也正是在其他方面的改革受挫后，会计职业坚决推动了组织形式的改革，并最终取得了成功。关于会计职业界推动的上述改革动议的消极评价，可参见Freedman，Judith & Finch，Vanessa（1997），“Limited Liability Partnerships：Have Accountants Sewn Up the Deep Pockets’Debate”，36 J.B.L.387.）其中在组织形态上的改革举措就是会计师行从合伙改制为有限责任公司。
实际上，对于一些大的会计师事务所而言，合伙人多达上百人，管理结构与一个公司几乎没有任何区别。如果它所从事的是一般的商业活动的话，恐怕早就以公司的形式进行营业了。这样庞大的组织结构与合伙法律责任的基础理念并不相符。这是因为，合伙人之间既然能够彼此设定义务，而且最终连带承担责任，就需要相互之间是熟悉和了解的，人数不能太多。英国合伙法的传统规则将合伙人的数目限制在20人以内，就是这个道理。但是，会计师行、律师行等专业组织的发展，早已突破20人的界限。为适应这种现实，英国在1985年取消了对会计师、律师等专业性合伙的20名合伙人的限制，（注：英国迄今已经对15类合伙豁免了合伙人人数限制，导致这一限制实际上形同虚设。因此，英国政府2001年初公布了一份咨询文件，拟全面取消合伙法中对合伙人人数的限制。参见Editorial，“Anachronisms In Partnership Law”，Company Lawyer，2001，p.2。）但是合伙法下的法律责任的配置并没有相应地调整。因此，在大会计师行或者大律师行中，发生一个合伙人替另一个素不相识的合伙人承担赔偿责任的事情也并不稀罕。这显然不合情理。然而，不合情理的事却符合法理。
1989年，英国修改了《公司法》，认可从事公司年度审计的会计师行可以采取公司的组织形式，从而消除了会计师行进行公司化改制的最大的法律障碍。但是，公司化的成本令会计师望而生畏。因为，英国的公司法不像美国的公司法那样灵活，而是对公司的内部结构和管理有严格的程式要求，同时公司还需要承担较合伙更重的税负，（注：组建公司，意味着专业人士的收入在所得税、资本利得税等方面都有双重税负，且公司董事和雇员缴纳的社会保险金比合伙人缴纳的要高。）必须公开披露财务报表，接受强制审计。这一切令公司化成为会计师合理规避法律责任的一个成本很高的策略。因此，在公司化禁令解除后的10年中，会计师行对改制公司并不积极，英国8000多家会计师行中只有100家改制为公司。1996年，或许是BDO Binder Hamlyn案给会计职业的刺激太大，毕马威会计师行的合伙人投票赞同公司化改制，开“六大”会计师行（注：“六大”，是当时会计职业界对全球最大的六家国际会计师行的简称，其成员包括：普华、安达信、安永、永道、毕马威、德勤。它们构成了会计职业界的第一阵营。1998年普华与永道合并，成为普华—永道，因此对第一阵营的简称改为“五大”。）改制之先河。然而，对合伙的价值取向的认同与留恋，导致毕马威的改制过程颇像一幕“壮士断腕”的场面：毕马威仅仅是将上市公司的审计业务剥离出去组成一个公司——“毕马威审计有限责任公司”，而从事非上市公司审计业务以及非审计业务的人员仍然保留在原来的合伙中。显然，这纯粹是规避上市公司审计法律风险的无奈之举。
即便如此，会计师行改制为公司仍然招致公众的反感情绪。在毕马威将上市公司审计业务分拆改制为公司后，英国一家管理着65亿英镑资产的基金——英国钢铁退休基金就明确表示，其所投资的公司不得聘请毕马威进行年度审计。该基金管理人认为，公司化以及合伙人责任的减轻可能会降低会计师行内部保持足够的职业谨慎、保证审计质量的动力。（注：Kelly，“When All the Good Work Is Undone”，Financial Times，September 12，1996。）
公众的压力，公司组织形式的高昂成本，特别是公司的商业色彩与专业人士传统理念之间的差异，迫使各家大会计师行打消了公司化改制的念头。那么，能否在合伙与公司两种基本组织形态之间找到一条中间道路，既保留合伙组织形式的精髓，又为合伙人提供法律责任上的保护呢？（注：在英国法中，合伙除了普通合伙外，还有一种特殊的合伙形式——有限合伙（limited partnership），它是指至少有一名普通合伙人与一名负有限责任的合伙人组成的合伙。因此，在一个有限合伙中，存在两类合伙人：负无限责任的合伙人与负有限责任的合伙人。负有限责任的合伙人类似于公司的股东，他们对合伙债务的承担仅以出资额为限，但他们不享有对合伙事务的经营管理权。如果有限责任合伙人参与了合伙事务的管理，他就丧失了有限责任的保护，而与普通合伙人一样对合伙债务承担连带责任。对于会计师、律师等专业人士而言，其职业道德守则特别强调专业人士对合伙事务的管理，因此他们不可能成为有限责任的合伙人。这也意味着有限合伙无法成为专业人士的商业组织形式。参见Napier C.J.（1998），“Intersections of Law and Accountancy：Unlimited Auditor Liability in the United Kingdom”，Accounting，Organization and Society，Vol.23，No.1，p.109。）
美国90年代以来风行的有限责任合伙这种组织形式，让英国会计师看到了新的希望。然而，会计职业对有限责任合伙的热情似乎并没有能够感染英国法律委员会，会计师们只能另辟蹊径。
（三）泽西岛的诱惑
泽西岛是英吉利海峡中一个风景宜人的小岛，也是英属殖民地。与众多缺乏自然资源但又谋求经济发展的岛国一样，泽西岛也力图以创造宽松的法律与金融环境来换取离岸金融中心（或称避税天堂）的地位。当英国的会计师们在英伦三岛上的公司化改制无疾而终，引进有限责任合伙受挫后，泽西岛则成为他们尝试有限责任合伙制的最理想的改革实验场。
1996年9月，在普华、安永等会计师行的积极推动下，泽西岛颁布了《有限责任合伙法》，许可英国的专业人士在泽西岛注册为有限责任合伙。泽西岛的《有限责任合伙法》规定：有限责任合伙以其全部资产对合伙的债务（不论是合同债务还是侵权债务）承担责任；合伙人仅对直接由其行为引起的债务承担责任。考虑到合伙资产的有限性，《有限责任合伙法》也专门规定了对债权人的保护措施，即有限责任合伙必须将一张500万英镑的负债证书交给一家泽西岛银行或者保险公司保管。当债权人因向合伙行使债权不能而需要清算合伙时，银行或保险公司就将该负债证书支付给债权人。
或许是因为顾虑《有限责任合伙法》对企业组织形式的重大创新可能会被某些居心不良之徒滥用，历来实行自由注册制度的泽西岛政府一反常态地规定了注册审查制度，保留对专业组织注册为有限责任合伙进行实质审查的权力，审查的内容包括：注册是否符合泽西岛的利益，申请注册人的规模、地位等等。不过，这样一来，泽西岛的有限责任合伙俨然就是为大会计师行、大律师行度身定做的了。
一时间，英国的会计师行以及其他专业性合伙纷纷表示要到泽西岛注册。专业人士大量外流的前景引起了英国政府的极大恐慌。英国税务当局威胁说，在泽西岛注册的英国合伙组织将视为英国的公司纳税人，承担比英国合伙更重的税负；并警告普华会计师行，改制为泽西岛有限合伙将在英国引起清算合伙收益的税法后果。英国政府贸工部则声明，即使是泽西岛的有限责任合伙，也需要在英国进行信息披露，就像一个英国本土公司一样。不过，这些政府行为的合法性引起了很大争议，普华会计师行甚至申请法院对税务当局的决定进行司法审查。最终，英国政府意识到，有限责任合伙这种新的组织形式在风行了美国之后，（注：有限责任合伙最早于1991年在美国得州获得法律承认，并迅速被美国各州所接受。各州的有限责任合伙法都有“合伙人对合伙债务不承担个人连带责任”这一基本的责任保护规则，但各州对于合伙人责任的范围和保护条件都不完全相同。泽西岛和英国的有限责任合伙规则与美国的也存在诸多差异。）已经借助泽西岛这个桥头堡，顽强地敲开了英国的大门。
二、过程：不同立法目的的冲撞
（一）为谁立法？
1997年2月，英国政府公布了名为《有限责任合伙：面向专业人士的新的组织形式》的咨询文件，后又颁布了有限责任合伙的立法草案。咨询文件开宗明义，强调引进有限责任合伙这种新的组织形式的基本目的，是在英国“建立有竞争力的、反映实际需要的商业活动的基本法律框架，提高英国专业人士的竞争力”。具体来说，这一立法旨在：（1）为专业人士提供一个有限责任的组织形式；（2）保留合伙制度的价值；（3）为与专业组织进行交易的第三方提供利益保障机制；（4）建立合伙的信息披露制度；（5）在清算时为债权人提供保护。
显然，政府毫不避讳这一有限责任合伙的立法是应对域外有限责任合伙立法对英国造成的巨大压力的产物。所拟引进的“有限责任合伙”是一个类同于公司的独立法人，合伙人对合伙的债务不承担个人连带责任；但是，在税收地位和缴纳国民保险金方面，有限责任合伙视为普通合伙。与泽西岛相似，英国政府拟将这一新的企业组织形式仅适用于规模较大的专业组织。
有限责任合伙的立法动议立刻在社会中引起强烈反响。对于自70年代以来陷入法律诉讼困境的各类专业合伙组织来说，有限责任合伙法草案的公布犹如久旱逢春雨，而会计职业界比其他专业人士对此更为关注。他们不仅是这一立法的积极推动者，而且介入到这一咨询文件的起草过程中。有限责任合伙法草案的咨询文件甚至用相当的篇幅讨论有限责任合伙的会计处理问题——尽管有限责任合伙的会计处理确有特殊之处——全然不像一般的立法文件那样，重点讨论有关各方的权利义务，以至于一位公司法专家尖刻地嘲讽道：“有限责任合伙的咨询文件是不是专门请会计师们提意见的？”（注：同注释（11）。）
当然不是。有限责任合伙作为法律上拟确认的一种商业活动的组织形式，毕竟是一项基础法律制度，似乎不应当只为特定职业活动或专业人士所享有，更不可能成为会计职业的专利。时值英国《合伙法》颁布100余年，（注：英国《普通合伙法》是1890年颁布的，但普通法关于合伙的判例与规则在17世纪末就出现了。关于英国合伙法的历史发展的简要描述，参见Robert W.Hamilton，Corporations Including Partnerships and Limited Partnerships：Cases and Materials（3rd ed.），ST.Paul，Minn：West Publishing Co.，1986，p.42。）欧盟公司法指令也正在起草过程中，因此，英国的众多法律学者将制定有限责任合伙法的过程视为改革英国商业组织法律制度的最佳契机，强烈反对只为了满足专业人士限制责任的需要而创设有限责任合伙形式。他们认为，有限责任合伙作为对公司、合伙等传统商业组织形式的重大突破，是企业组织法律制度的重大变革，应当进行充分的论证以及详细的社会收益——成本分析，不应如此草率行事。（注：这些措施包括澄清法定审计下会计师的义务和责任范围，改革连带责任制度为比例责任制度，引进德国式的盖帽责任制度，用合同条款限制责任，等等。但是，由于每一项改革措施都牵涉到特定职业的利益与公众利益之间的协调这一核心问题，因此迄今为止，所有的改革动议都毫无成效。然而，也正是在其他方面的改革受挫后，会计职业坚决地推动了组织形式的改革，并最终取得了成功。关于会计职业界推动的上述改革动议的消极评价，可参见Freedman，Judith & Finch，Vanessa（1997），“Limited Liability Partnerships：Have Accountants Sewn Up the Deep Pockets’Debate”，36 J.B.L.387.）而有限责任合伙的立法草案所采纳的规则，更多地反映了专业人士的需要，忽略了有限责任合伙作为企业组织形式的创新对一般中小企业所具有的适用意义，（注：John Birds，“A New Form of Business Association for the Twenty-First Century”，Comp.Law.2000，21（2），p.39。）是一种狭隘的团体利益的反映。
一方面是专业人士对一种有限责任的合伙形式的渴望，另一方面是法律界对有100多年历史的基本法律制度——合伙法的改革，两种立法动机之间存在着显著的差异。令情形更为复杂的，是英国政府试图在用“有限责任”安抚本国专业人士的同时，借机确立对专业人士的监管制度，改革传统的行业自律模式。这些完全不同的立法动机纠缠在一起，使《有限责任合伙法（草案）》成为一个大杂烩，也导致这一草案的征求意见过程充斥着激烈的争执。在有限责任合伙的诸多具体规则问题上，如有限责任合伙究竟需要公开披露哪些信息，如何确定有限责任合伙的利润等等，会计师、其他专业人士与一般的法律专家，从各自的立场出发，各执己见，难以调和。（注：例如，关于有限责任合伙是否应当像公司那样进行详细的会计信息披露的问题。会计师认为，有限责任合伙向注册官公开存档的账目仅包括那些为债权人感兴趣的资料就可以了，不必将合伙成员应了解的内容全部记录在内，因为这一信息披露要求并非为保护合伙成员制度所必须，合伙成员参与合伙的经营活动，都拥有合伙的信息。反对的意见则认为，既然有限责任合伙获得了公司一样的法人地位，就应当适用公司的信息披露规则。）
（二）争论的焦点：如何保护债权人？
有限责任合伙制度的核心是为合伙人消除个人无限连带责任之威胁。然而，由于合伙缺乏公司法所要求的“资本维持”原则，更没有最低注册资本之类的概念，因此如何保护债权人的问题，就成为法学家以及公众心目中最关键的问题。这也成为立法过程中各方争议的焦点。
有限责任合伙法草案提出了两项债权人保障机制：（1）资产取回规则，即合伙成员在合伙无清偿能力前2年内从合伙的提款，可以由合伙清算人取回。（2）成员担保制度，即合伙成员担保合伙清算时的资金达到一定金额。如果清算时的资产少于该数目，合伙的每一位成员都应当提供一定金额的资金，清算人有权要求成员缴付资金。合伙成员各自按预先确定的比例或份额承担这种担保缴付义务，彼此之间不对这种缴付义务承担连带责任。为了避免合伙人通过辞职或其他方式而逃避债务，这种担保缴付义务在合伙解散5年后才消除。
显然，就有效保护债权人的利益而言，这种合伙成员担保机制甚至比公司法中的资本维持原则走得更远，因为它保证了债务人在清算时（而不是注册时或正常经营时）所拥有的、可用于偿付债权人的最低限额的财产。然而，由于积极介入立法草案咨询过程的大多是专业人士，他们对此的反应却是消极的，普遍认为设置“资产取回”和“合伙成员担保制度”的双重保障机制没有必要。不过，对于究竟应当选择哪一种方式，人们又意见不一。资本维持原则作为传统公司法的基本原则，近年来在英国受到冷落。英国律师公会秉承这一潮流，强烈反对合伙成员担保机制，认为在现代社会中，即便是公司法的资本维持原则也并不能真正担保债权人就能得到充分补偿；如果要求一个有限责任合伙的成员担保清算时的资产数额，实际上是对有限责任合伙的合伙人施加比公司出资人更苛刻的要求，既不现实，也不公平。然而，会计师们却宁愿接受成员担保制度，而反对资产取回的规则，因为他们担心，资产取回规则将导致合伙人对自己提款的后果无法预计，会破坏合伙人长期以来习惯的提款制度；相反，成员担保制度由于事先给合伙成员的个人责任划了一个清晰的界限，债权人、合伙人对未来的利益与损失都有了一个合理的期待，这也有助于专业人士确定责任保险事宜。（注：ICAEW，“Limited Liability Partnership”，TECH 7/97；The Law Society，“Limited Liability Partnerships”，May 1997；“LLP Paper Gets Mixed Response to Proposals”，Accountancy，June 1997，p.12；The City of London Law Society Response to DTI，May 1997。应该说，如果能够确定一个合理的担保金额，成员担保制度是比较理想的。但是，确定这种补偿义务的具体金额对立法者来说是一个难题。）也有一些会计师建议采取美国式的做法，单独拨定一笔资金或设定独立的信托作为保障基金。
（三）《有限责任合伙法》——面向一般公众的新的组织形式
经过三年之久的激烈争论，草案数易其稿，法学家的意见占了上风，“有限责任合伙”从当初为专业人士度身定做的组织形式，转型为面向公众，特别是中小商业活动的一种新的组织形式。2000年7月，英国议会通过了《有限责任合伙法》。自此，英国商业组织形态中又增加了一种新的形式——有限责任合伙，它与个体经营者、普通合伙、有限合伙、有限责任公司、股份公司构成英国商业活动的组织形态法律框架。原有草案中浓厚的保护专业人士利益的色彩也消失了，随之而去的是适用于专业人士的各种监管规则。
然而，专业人士与一般商业人士之间的需求差异是客观存在的。由于无法在短时间内协调众多的利益对峙，最终成文的《有限责任合伙法》变成了一纸薄薄的法律文件，仅有19个条款和一个关于有限责任合伙名称登记的附录，规定了有限责任合伙的概念、法人登记、有限责任合伙成员的地位、有限责任合伙的税收地位以及对有限责任合伙的监管五项内容。草案征求意见过程中争议很大的一些问题，在最后通过的法律文本中都回避掉了。如此简略的法律文本实在无法操作，于是新法案同时授权英国内阁贸工部拟定相关的监管规则。结果，立法过程中争议不下的重大问题，最后却或多或少地落到政府部门的裁量权手中。显然，考虑到有限责任合伙法被赋予的企业法律制度创新的重大意义，这样一个结果颇有一些嘲讽的意味。
令会计师们以及其他专业人士稍感欣慰的是，他们最关心的一些内容，如有限责任合伙的独立法律地位、合伙的单一税负，至少都在《有限责任合伙法》单薄的、原则性的条款中明确下来，从而为专业人士在合伙之壳下寻求有限责任的庇护提供了一个法律框架。当然，会计师们也付出了相应的代价，那就是账目公开、接受审计以及在清算时适用“资产取回”规则。尽管政府当初的立法宗旨是维持合伙的传统价值，但是，合伙组织形式中为专业人士所珍视的几项价值——灵活性、非程式性以及非公开性，（注：Elspeth Deards，“Partnership Law in the Twenty-First Century”，J.B.L.2001，Jul，357—376。）在《有限责任合伙法》中都大大地削弱了。
2000年底，英国政府根据《有限责任合伙法》的授权，对有限责任合伙适用1985年和1989年《公司法》中的监管规则、1986年《破产清算法》以及1986年《公司董事资格丧失法》等法律的相关条款问题做出说明，编纂成一本冗长的《有限责任合伙监管法令汇编》。（注：Statutory Instrument 2001 No.1090，《Limited Liability Partnership Regulation 2001》，网址：http：//www.legislation.hmso.gov.uk/si/si2001/20011090.htm，2001年7月1日访问。）同时，为了便利现有的专业合伙组织改制为有限责任合伙，英国税务当局在2000年底颁布了“平稳过渡”规则，对于会计师事务所、律师事务所等组织的改制行为不视为合伙清盘事件，从而避免了对合伙累计收益进行征税。
有限责任合伙，即LLP，自此在英国获得了法律的正式认可。
三、规则：确定的法律地位与不确定的法律责任
与美国的《统一合伙法》将有限责任合伙定位为普通合伙的一个变型不同，英国《有限责任合伙法》将其视为在合伙、公司之外创设的一种全新的企业组织形式。尽管定位很高，但是《有限责任合伙法》毕竟太单薄，并没有提供有限责任合伙如何组织、运作的规则，更没有明确在有限责任合伙下合伙人如何承担法律责任，而仅仅是建立了对这一组织形式的监管框架。它带来的一个问题就是，有限责任合伙的实践将面对诸多的不确定性。普通法丰富的判例，不论是关于合伙的判例还是关于公司的判例，在此都失去了用武之地。
对于会计师、律师等专业人士而言，如今他们可以合法地建立有限责任合伙，能够继续保持合伙组织形态的一些灵活性，然而他们所孜孜以求的法律责任规则却几乎还是一纸空白。
（一）有限责任合伙的法人地位
《有限责任合伙法》规定：有限责任合伙是一个法人，独立于组成合伙的成员。它以自己的名义取得、持有资产，对外缔结合同，承担债务和责任。组建有限责任合伙的发起人称为“成员”而不是合伙人，他们仅仅是合伙组织的代理人。各成员彼此之间不存在代表权或代理权，任何成员也不能为其他成员设定权利义务。
有限责任合伙的独立法人地位，对专业人士来说意义重大。由于合伙独立于组成合伙的成员，因此，第一，任何一个合伙成员的退出都不会影响合伙的存续，这使得长期以来困扰专业人士、特别是大型专业合伙组织的这一问题迎刃而解；第二，合伙本身的责任主体地位得到确认，不论它将在多大程度上取代合伙人的个人责任，相对于传统的合伙人责任规则都是一个巨大的进步。
有限责任合伙的法人特征使其与公司相似，而与合伙有别。鉴于此，《有限责任合伙法》对合伙的外部关系基本上是比照公司来构建的。在有限责任合伙的登记设立、财务信息披露、合伙成员资格、清算以及外部监管等方面，《公司法》的有关规定都适用于有限责任合伙。它们主要包括：（1）有限责任合伙必须按照“真实与公允反映”的原则编制财务报表，接受注册会计师审计；审计人员的任免适用成员大会批准程序；经审计的合伙账目和财务报表需报公司登记机关备案，并提交合伙成员以及持有合伙所发行债券的债权人。（2）有限责任合伙成员执行合伙事务的行为，适用《公司法》关于董事行为和董事资格的规定；不合伙成员符合法定条件的，法院可以剥夺其作为成员的资格。（3）有限责任合伙因违法行为而受处罚，有关政府部门可以像对公司事务进行调查一样，对合伙的违法行为进行调查；（4）合伙的破产、清算事宜准用公司破产清算的规则，合伙清算人可以行使资产取回权。
《有限责任合伙法》第1条第5款还特别声明，除非法律另有专门规定，否则合伙法的一般规则不适用于有限责任合伙。
（二）有限责任合伙的合伙色彩
尽管如此，有限责任合伙依然带有明显的合伙色彩。为了保持合伙组织经营管理灵活的优势，《有限责任合伙法》将有限责任合伙的内部管理留给合伙协议确定。由于英国法并不强制要求合伙缔结书面的合伙协议，因此，内阁贸工部在其编纂的《有限责任合伙监管法规汇编》中，列举了在缺乏合伙协议的情形下，法律所默认的合伙内部管理规则。这些默认规则几乎是从普通合伙法的规则中照搬过来的，如：（1）所有合伙成员平等地分享合伙的资本和利润；（2）合伙应当补偿合伙成员因经营合伙事务或者为保持合伙的财产和业务而采取必要措施时进行的对外支付或者承担的责任；（3）每个合伙成员都可以参与有限责任合伙的管理；（4）合伙成员不得因参与合伙事务的管理而索取报酬；等等。（注：其他默认规则包括：（1）接受新合伙成员或者合伙权益必须经所有成员的一致同意；（2）合伙经营中一般事项的决定可以采取多数表决制，但是改变合伙业务性质的决定必须全体成员一致同意；（3）有限责任合伙的账簿记录应当置于有限责任合伙的登记机关或其他适宜之处，以便利合伙成员检查；每一位合伙成员都可以在他认为适宜的时候检查、复印有关的记录；（4）每一个合伙成员应当向其他成员或其法定代表人提交有关合伙事务的真实记录或充分披露有关信息；（5）如果一个合伙成员未经其他成员同意，从事与有限责任合伙的业务性质相同并构成竞争关系的活动，他必须将其在竞争性活动中获得的全部利润支付给有限责任合伙；（6）如果一个合伙成员在未经其他成员同意而从与有限责任合伙相关的活动中获利，或者因使用合伙的财产、名称或商业联系而获利，这些利益必须归于合伙；（7）除非合伙协议有明确规定，否则开除合伙成员的决定必须由成员一致同意而做出。Limited Liability Partnership Regulation 2001，Part VI Default Provision。）
此外，有限责任合伙在税法上的地位也与普通合伙相同。有限责任合伙本身不纳所得税，合伙的收益按照合伙协议确定的比例分配到每个成员的账户中，由合伙成员按照个人所得税税率纳税。
（三）有限责任合伙的法律责任
从专业人士的角度看，《有限责任合伙法》的核心规则本应当是合伙人承担有限责任的方式。然而，当《有限责任合伙法》的立法目的转向创设一个新的普遍适用的商业组织形态后，合伙与债权人之间的利益冲突成为人们关注的焦点，而合伙人在这一新的组织形式下如何承担责任的问题却悄然滑过了人们的视野。专业人士与一般商业人士对资产价值、承担责任方式等问题的处理均有差异，公众的期待也完全不同。《有限责任合伙法》索性把这个问题留给普通法去解决。（注：该法案中与合伙人责任有关的条款只有两个，即第1条第4款和第6条第4款，但是它们都不是直接针对合伙人如何承担责任问题的条款。参见下文“关于有执业过失的合伙成员的责任”和“对债权人利益的保护”两节对这两个条款的简单分析。）这与美国的《统一合伙法》对有限责任合伙中的合伙人责任的细致规定形成强烈的反差。（注：关于美国有限责任合伙下合伙人责任的详细分析，参见注4，宋永新书，第5编第3章。）法律责任规则的缺损，恐怕是英国《有限责任合伙法》最大的硬伤。
由于《有限责任合伙法》尚未进入司法实践的层面，而这又是专业人士的法律责任中最重要的问题，因此，笔者在这里根据《有限责任合伙法》的基本原则，结合普通法的传统规则进行简单的分析，它包括几个相互关联的方面：（1）合伙人是否对合伙债务承担个人责任；（2）合伙人是否对其他合伙人的过失引起的损失承担个人责任；（3）在执业过程中有过失的合伙人是否对由此发生的损失承担个人责任；（4）如何保护债权人的利益。
1.一般规则
依据传统的合伙法规则，合伙人作为法律上的主体以及专业服务的提供者，就执业中的过失可能承担双重责任，即合同责任与侵权责任。
在有限责任合伙的组织形式中，由于有限责任合伙本身是一个独立的法人，客户是与合伙签订合同，对第三人造成的侵害也是以合伙的名义进行的，因此，因会计师执业过失引起的合同责任和侵权责任首先都是由合伙来承担的。作为有限责任合伙的一般原则，合伙人对合伙债务不承担个人责任。
2.关于有执业过失的合伙成员的责任问题
当一个合伙成员的不当行为或疏忽造成客户或第三人的损失，在有限责任合伙承担责任的同时，该有执业过失的合伙成员是否还需要承担个人责任？合伙成员承担个人责任的方式包括两种途径：一是与合伙一起成为被告，直接对客户或第三人承担责任；二是在合伙首先承担了赔偿责任后，合伙成员对合伙进行补偿。
在《有限责任合伙法》草案的讨论过程中，英格兰及威尔士会计师公会的态度非常明确，专业人士以个人技能与品格立世，有过错的合伙成员当然应该对其个人的执业过失承担责任；如果合伙首先承担了责任，有过失的合伙成员需要对合伙进行补偿。
《有限责任合伙法》仅在第6条——“合伙成员作为合伙的代理人”中间接涉及这个问题，其条款内容为：“当一位合伙成员因在执行合伙业务过程中不当作为或不作为而导致对他人的法律责任时，合伙在该成员应负责任的范围内承担责任。”（第4款）这条规则的基本含义当然是确立有限责任合伙（即本人）对合伙人（即代理人）因经营合伙事务而引发的法律责任的承担者的地位，不过，它也意味着，该法并没有否认有限责任合伙的成员可能仍然需要承担个人责任。（注：英国内阁贸工部在其公布的《有限责任合伙法》适用说明（Explanatory Note to Limited Liability Partnership）中正是这样解释的。它认为，如果受害人提起侵权之诉，则有过错的合伙人可能依然不能用有限责任合伙的法人之壳来解脱自己。参见Section 15 of Explanatory Note to Limited Liability Partnership，website：www.dti.gov.uk.）
按照普通法的一般规则，合伙成员直接承担侵权责任或契约责任，其前提条件是原告与作为被告的合伙成员之间存在合同关系或者注意义务。由于有限责任合伙本身是一个独立的法人和责任主体，如果要求有过失的合伙成员直接承担责任，就意味着“揭开有限责任合伙的面纱”，直接追究隐身在有限责任合伙背后的合伙成员的责任。对于法官来说，这恐怕是一个需要仔细权衡的政策性问题：如果频繁“揭开有限责任合伙的面纱”，有限责任合伙的法人地位形同虚设；但是，如果不要求有过失的专业人士直接承担责任，公众的期待不能实现，是否会导致英国钢铁退休基金抵制毕马威的事件大规模重演？
《有限责任合伙法》刚刚颁布，尚未出现“揭开有限责任合伙面纱”的判例。英国内阁贸工部在有关实施《有限责任合伙法》的说明中，倾向于参照1998年的“自然食品公司案”（注：Williams & Anor v（1）Natural Life Health Foods Ltd（2）Richard Mistlin（1998），1 WLR 830。该案的基本案情是：被告自然食品有限责任公司是一家一人公司。其雇员对客户提供了错误的建议致使客户受到损失，但公司无力赔偿客户的损失。在此情形下，是否应当由公司的董事（他同时也是公司惟一的股东）承担个人责任？法院认为，应结合多种因素来具体判断董事与公司的客户之间是否存在直接的联系，如客户是否直接与董事打交道，是否依赖对该董事的信任而与公司发生业务，董事是否在公司业务中突出自己的特殊角色，等等。）确认的规则处理这个问题。这些规则包括：有限责任合伙的合伙人是否表示对其专业意见承担个人责任，客户或者第三人是否依赖了专业人士“承担个人责任”的表示，客户或第三人的这种依赖是否合理等等。不过，学者却对该案适用于有限责任合伙的适当性提出了质疑。
《有限责任合伙法》在这个问题面临的困境，最清晰不过地反映了一个为专业人士所需的规则与为商业大众所需的规则之间的差异。从专业人士的立场看，要求有过失的合伙成员承担个人责任已经成为普遍接受的职业惯例。美国许多州的有限责任合伙法中对此也有明确的规定。然而，英国的有限责任合伙既然定位为一个普遍适用的新的商业组织形态，职业惯例并不能当然成为这样一个商业组织形式的内在规则。
3.合伙成员是否对其他合伙成员的过错或损失承担责任
一个大型会计师行或律师行的合伙人为本所中并不相识的合伙人的过错承担责任，这种不合情理的现象是传统的合伙组织形式遭到非难的主要原因。在有限责任合伙的组织形式下，从理论上说，由于是合伙、而不是合伙人是责任主体，而且合伙仅承担有限责任，因此，任何合伙人都不会为他人的过错而承担个人责任。
实践中，合伙法的某些传统规则可能会令这个问题复杂化。例如，合伙清算时合伙人对合伙的亏损有分摊的义务，如果合伙的亏损源于某一合伙人的过失行为，它是否会导致一个无辜的合伙成员间接地为其他合伙成员的过错承担了责任？此外，在会计师事务所、律师事务所中，合伙人往往对其他人、甚至其他合伙人有监督之责，那么，合伙成员是否需要为自己所监督的其他人的不当作为或不作为负责，或者，一个合伙成员即使没有监督责任，但知道合伙中的其他成员的不当行为或疏忽，或者了解合伙内部控制上的缺陷，但却没有采取补救措施，是否因此而承担责任？对于这些问题，《有限责任合伙法》一概没有提供任何线索，只能等待日后的司法实践来加以明确。（注：这一点与美国的有限责任合伙法形成鲜明的对比。美国多数州的法律都要求每个合伙人对其监管的人员的执业过失行为，以及其知道但未采取任何补救措施的其他合伙人的疏忽或不当行为，承担个人责任，除非合伙人采取了必要的措施以解除自己的责任。）
4.对债权人利益的保护
如前所述，有关保护债权人利益的争议是《有限责任合伙法》立法过程中最引人注目的现象。在这个问题上，美国以及泽西岛的法律都要求有限责任合伙以强制保险或者设定独立的财产或基金的方式，替代合伙人个人财产作为债权人的赔偿资源。或许是考虑到英国的专业组织普遍购买职业保险，而且一些行业自律组织（如律师公会等）已经有强制保险的要求，因此最终出台的《有限责任合伙法》没有对强制保险做出规定，而是保留了原有草案中对债权人的双重保障机制：“合伙成员担保机制”和“资产取回”规则。
关于合伙成员担保机制，《有限责任合伙法》第1条第4款规定：“有限责任合伙的成员在合伙清算时，有义务按照法律规定的范围对合伙补充财产。”英国内阁贸工部表示，将在日后的监管规则中明确合伙成员在清算时补充合伙财产的具体办法。
关于资产取回，《有限责任合伙监管规则汇编》专门在《破产清算法》第214节后增加了一节214A：“如果在清算前的两年内，合伙成员提款时知道合伙已无法清偿到期债务，或者预见到合伙在自己单独提款或与其他成员一起提款后变得无清偿能力，则清算人可以行使资产取回权。”这里的“提款”包括合伙成员以任何形式从合伙中取得的收益，如分享的利润，薪酬，合伙偿还其对合伙的贷款，或支付其对合伙贷款的利息等等。法官在下达资产取回令时，需要考虑特定的合伙人在提款时是否知道或应当预见到合伙在其提款后无法避免丧失清偿能力的命运。“是否能够预见”的标准是一个合理而谨慎的人的标准，他应当具有该合伙成员的知识水平以及经营该合伙的合伙成员的一般知识水平。（注：参见Limited Liability Partnership Regulation 2001，Schedule 3，Regulation 5，MODIFIATIONS TO THE 1986 ACT。Website：www.dti.gov.uk.）
显然，不论是合伙成员担保机制，还是资产取回规则，其结果都令合伙成员个人责任与合伙责任之间的界限模糊了。这些制度究竟是根本上改变了专业人士所寻求的“有限责任”的基本含义，还是仅仅在有限责任合伙中引进了类似公司法的资本维持原则，在贸工部颁布实施细则或者法院做出司法判例之前，我们尚很难判断。但有一点是清楚的，在有限责任合伙成员与有限责任合伙的相对人之间，英国《有限责任合伙法》对保护后者的利益给予了更充分的考虑。
四、启示：制度创新相对于利益平衡
继美国与泽西岛之后，英国也开始实施《有限责任合伙法》了。然而，围绕着这部法律的争执并没有结束。不论是会计师、其他专业人士还是公司法专家等，都觉得它与自己最初的期望相差很远。或许，这是推动《有限责任合伙法》的主导力量从专业人士手中旁落后必然导致的结果。尽管如此，这部法律对专业人士的意义仍然是非常显著的。它不仅意味着专业人士为商业组织形态法律制度的创新做出了特有的贡献，而且也标志着专业人士近年来在推动法律责任制度改革的过程中取得的最大成功。对此，会计职业更是功不可没。
从英国《有限责任合伙法》的立法过程中，我们也可以获得一些有益的启示，不论是从法律制度创新的角度，还是从促进会计职业以及专业组织健康发展的角度，都是如此。
（一）以法律制度创新化解职业风险
在一个日益职业化的社会，各种专业服务在社会中的价值已经成为不争的事实，但是人们对专业服务质量的期待也在迅速增加，在特定行业中形成了“期望差距”。（注：期望差距是美国Cohen委员会1979年对会计职业的责任问题进行的一个调查报告提出的概念，简言之，它是指公众对一个职业的期望超过该职业的能力和职业人士自身的认知。这种期望差距被认为是导致近30年来针对专业人士的诉讼爆炸的一个深层原因。关于期望差距现象在会计职业中的反映以及会计职业的反思，可参见Christopher Humphrey，“Debating Audit Expectation”，in Michael Sherer & Stuart Turley（ed.），Current Issues in Auditing（3rd ed.），London：Paul Chapman Publishing Ltd.，1997，pp.3—54。）由期望差距而凸显的法律责任风险对一个社会而言是净成本，（注：关于我国会计职业经受因期望差距而产生的法律风险的一个实例分析，可参见笔者，“验资报告的真实与虚假：法律界与会计界的对立——兼评最高人民法院法复[1996］56号”，载《法学研究》1998年第4期。）需要通过一定的途径化解，其中，合理的组织形式是化解风险的一条制度化路径。
由于历史传统、执业守则或者立法的限制，专业人士在组织形式上通常只有一种选择，那就是合伙。合伙制的最大特点是无限连带责任，它是对合伙执业质量的有效保证。但是，在当前变化的社会环境中，合伙无限连带责任与专业人士执业方式的现实之间难以协调，极大地挫伤了专业人士的职业热情。这些环境因素包括：（1）针对专业人士的执业过失的诉讼在数量上及索赔金额上都急剧增加；（2）职业合伙组织已经发展到很大规模，合伙人之间往往并不熟悉；（3）专业分工的细化，导致一个职业合伙组织中实际上有不同职业的专业人士在共同工作；（4）当执业过失引起的索赔超过合伙的财产时，合伙人的个人财产面临很大风险，迫使合伙人采取一些不必要的财产处置措施。
因此，现代社会凸显的法律风险，充分展现了一种普遍的商业组织形式应用于专业人士执业方式的利弊，揭示了制度创新的必要性。为专业人士提供适宜的组织形式，以保障专业人士的合法权益，激励专业人士更好地为社会提供专业技能服务，是大势所趋。美国自1991年承认有限责任合伙这种新的组织形式后，不仅“五大”会计师事务所、大多数律师事务所已经全部注册为有限责任合伙，甚至连有100多年历史的老牌投资银行——高盛，也加入了有限责任合伙的行列。英国《有限责任合伙法》的颁布，不过是顺应这股潮流的一个最近的例子。
（二）公众利益与职业利益在制度创新过程中的权衡
有限责任合伙这一组织形式法律制度的创新，在保留专业人士所珍视的合伙价值取向与消除合伙过大的责任风险之间达成了一个精巧的平衡。这一点，在英国《有限责任合伙法》的过于简略的条款中可能还体现得不明显，看看美国的有限责任合伙法会更清楚一些。至少对于专业人士而言，有限责任合伙只是解除了合伙人对其他合伙人的过错行为的个人连带责任，并没有消弭合伙人对自己的执业过失所应当承担的责任。这也是强调个人品格和技能的专业人士应有的责任意识。
需要指出的是，在任何有限责任的组织形态下，出资人与债权人之间的利益均衡都是一个重大的政策性问题，而有限责任合伙这种组织形式大概将合伙成员与债权人之间的潜在冲突推到了极致。审慎地控制这种利益冲突，权衡不同的利益关系，将是贯穿有限责任合伙法整个立法、执法与司法过程的问题。英国《有限责任合伙法》在立法环节上对债权人的利益给予了较充分的考虑，但是立法并不可能解决所有的问题。这也就意味着《有限责任合伙法》尽管可以缓解专业人士的法律风险，但它并非提供了一顶绝对的保护伞。如果专业人士滥用了有限责任合伙所提供的责任保护便利，降低了执业标准，引起社会公众的负面反应，司法实践可能会以“揭开有限责任合伙的面纱”的对策来矫正这种滥用，要求专业人士直接承担责任。当公众无法接受专业人士以“有限责任”为由来大规模地逃避责任时，他们就会抵制专业人士的服务，如同英国钢铁退休基金在1996年杯葛毕马威会计师行的情形，结果将导致专业人士丧失知识的权威性和服务的垄断地位。
（三）他山之石，可以攻玉
与域外会计职业通过对组织形式的选择合理规避法律责任风险的潮流相反，在我国目前的会计师事务所改制过程中，管理层着眼于整顿混乱的市场经济秩序，培育合格的市场中介机构，考虑的是如何强化中介机构的法律责任，因此，在中介机构组织形式的选择上大力推行需要合伙人承担无限连带责任的合伙制。而会计师们刚从行政附属的襁褓中走出来，独自面对客户、开拓市场，在选择组织形式时，似乎也没有把规避法律风险作为一个主要考虑。一时间，合伙制似乎成为我国会计师事务所的不二选择。尽管《注册会计师法》提供了“合伙”与“有限责任公司”两种组织形式，但在实践中，管理层却悄然停止了有限责任公司形式的会计师事务所的审批。
应该承认，我国年轻的会计职业在转型之后，采取合伙制确实有其积极意义。合伙这种组织形式所蕴涵的合伙人平等、共同管理、相互信赖与合作的理念，是最适合专业人士的执业氛围；同时，合伙人潜在的法律责任风险，能够成为约束其执业行为和加强内部管理的重要机制，从而全面提高合伙人的素质。但是，合伙制的上述体制优势，是需要假以时日才能体现出来的，绝非一采纳合伙的组织形式，一个高素质的合伙人队伍就培养出来了。另一方面，合伙制下的法律责任风险不容小视，特别是在我国当前证券市场尚不规范，公司治理结构严重失衡的情形下，会计师的执业如同行进在雷区之中。我们应当允许会计师对法律责任风险进行合理的规避，而不应当走到另一个极端，单纯基于增强会计师的责任意识而强制推行合伙制。
客观地看，我国的会计师经过脱钩改制，失去了政府部门或挂靠单位的庇护，用个人财产注册设立事务所，即使是采取有限责任公司的形式，也已经开始承担法律风险。更何况，为了增强会计师承担风险的能力，管理层要求会计师事务所在税前提留责任风险金，目前又开始建立推行职业保险制度，这些措施都强化了会计师的法律责任风险意识，尽管它以增加会计师的执业成本为代价。还应当看到，对法律风险的承担能力也不是一夜之间就能够建立起来的。国外的会计职业是在经历了数十年，甚至上百年的发展后，才开始经受法律责任的冲击。（注：世界上第一个会计师公会的成立时间是1853年，而显著扩大会计师以及律师等专业人士的民事责任的法律规则是在1964年英国的Hedley Byrne案中确认下来的，其间经历了111年。关于普通法下会计师民事责任规则的发展，参见笔者，“会计师对第三人责任范围研究”，载梁慧星主编：《民商法论丛》2003年第1号，总第26卷。）即便如此，近30年来的诉讼爆炸也成为会计职业不能承受的代价，从而积极地介入到商业组织形式的法律创新过程中。我国的会计职业近年来因为虚假验资问题而初尝法律责任的滋味，但审计报告下的风险尚未释放出来。一旦证券市场中虚假信息披露的民事责任诉讼大门打开，合伙制的会计师事务所将面临怎样的境地？如果管理层强制推行合伙制，变成了一场拔苗助长的运动，其结果如何我们不难想像。
英国《有限责任合伙法》的立法过程，让我们清楚地看到这一点：不论是合伙、公司还是独资企业等组织形式，它们不过是法律上为人们进行经济活动提供的组织性框架，目的是便利各种规模的经济活动的进行，同时均衡保护有关各方的利益。人们通过对各种组织形式的利弊进行比较，选择最适合自己的组织形式。当专业人士拘泥于某一种组织形式时，他们实际上放弃了法律赋予他们的权利。这种选择在特定时期可能是必要的，如同早期的会计职业出于建立自己的专业人士形象的需要，基于对合作伙伴的了解，对业务规模的控制能力，以及对法律责任边界的确信。那是一个渲染着个人英雄主义色彩的职业精神飞扬的时代。
然而，时代变了，不管你我是否喜欢或认同这种变化。
当然，对于当下的中国而言，我们尚不一定需要走到颁布一部《有限责任合伙法》的地步，但是，我们至少应该尊重会计师在法律的现有框架内选择自己执业组织方式的权利。
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