论非法人组织的税法地位，本文主要内容关键词为：税法论文,法人论文,地位论文,组织论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着社会经济的发展，非法人组织在社会经济生活中的地位与作用越来越重要，非法人组织的涉税问题也越来越多，对政府的财政收入，税收负担在国民间的公平分配，以及企业形态的选择和创新，都产生了重要影响。但是，非法人组织在税法上的内涵是什么，构成要件是什么；非法人组织是否是独立的纳税实体(entity)，其根据何在，其权利能力与行为能力如何；非法人组织与其他纳税实体如自然人、法人的税收负担如何分配；等等，都亟需作出理论上的探索与概括。本文拟对此做一探讨。
一、非法人组织的税法概念与构成要件
（一）非法人组织的概念
非法人组织首先是一个民法概念。在民法上，非法人组织又叫做非法人团体，是指不具有法人资格但可以以自己的名义进行民事活动的组织。在税法上，非法人组织属于民法的借用概念，并没有区别于民法的特别含义，可采民法的定义。即非法人组织是与社会组织体中的法人团体相对的概念，是对不具备法人资格的社会组织体的总称。
（二）非法人组织的构成要件
在大陆法上，由于非法人组织属于民法上的借用概念，税法上非法人组织的构成要件也是沿用民法的观点。其构成要件是：第一，非法人组织是由多数人组成的人合组织体。也就是说，非法人组织具有“团体性”要件。它不仅是由多数人组成的组织体，而且是具有稳定性的组织体，其组织体不是临时的、松散的，而是由代表人或管理人，有自己的名称、组织机构、组织规则和进行业务活动的场所。第二，有自己的目的。其目的可以是经济性的，以获取经济利益为目的，也可以是非经济目的，如发展科学、技术、文化、教育、艺术、体育、宗教、慈善事业等。第三，须有自己的财产和经费。第四，设有代表人或管理人。第五，以团体的名义以为法律行为。（注：参见梁慧星：《民法总论》，法律出版社1996年版，第137-138页。魏振瀛主编：《民法学》，北京大学出版社2000年版，第96-97页。）
但是，美国的规定与此有所不同。一方面，英美法中并没有所谓的非法人组织，更多的是与公司型企业不同的非公司型企业，即不属于公司的各类企业；（注：美国各州的公司立法都把公司区分为public corporation和close corporation，分别相当于我国的股份有限公司和有限责任公司，具有法人资格。）另一方面，美国税法更注重区分普通法中的企业与税法中企业的不同。同一个企业在税法中的性质、构成要件、判断标准和法律地位与公司企业法中的规定并不一致。因此，税法中的非法人组织除了不具备法人资格的真正的非法人组织外，还包括一些在公司企业法上具有法人资格而在税法中不具备法人资格的“非法人组织”。例如，美国的非公司企业主要包括普通合伙、有限合伙、有限责任合伙、有限责任公司和独资企业。其中的有限合伙、有限责任公司、有限责任合伙都具有有限责任的特点，但在税法上都被认为管道实体，即允许他们不缴纳公司所得税，享受合伙或者自然人的待遇。更为典型的是，美国税法设定了特有的S公司，即在普通的公司企业法中不存在而仅仅在税法中存在的公司型态。根据美国国税局的规定，一个企业能否免于缴纳企业所得税，在税法中是一个法人实体还是一个非法人组织取决于它是一个合伙型企业还是一个公司型企业。凡属于公司型企业的，都必须缴纳企业所得税。因此，有限合伙、有限责任公司、独资企业、S公司是被当作普通合伙企业享受所得税的免税优惠还是被视为是公司型企业交纳公司型企业所得税，关键取决于他们是否符合公司型企业的标准，而不是看其名称。对此，美国税收法典第7701(a)节采用了所谓的“公司相似标准(corporat eresemblance test)”，具体包括四个方面：(1)成员是否对企业承担直接责任；(2)企业是否实行集中管理；(3)成员在企业中的利益是否可以自由转让；(4)企业是否可以无限期存在。问题是，对于国税局规定的上述四项标准中，如果有的非公司企业不是完全符合其中的四项标准，而是符合其中的三项或两项，它们还能否免于缴纳公司所得税呢？根据1988年和1991年美国国税局两次对税法的上述规定作出的解释，四条标准中只要符合其中两项的条件即可成为合伙企业，享受免交法人所得税的待遇。这种宽容的解释为有限责任公司获得免税待遇大开了方便之门。[1](P211)不仅如此，为了避免有限责任公司为合理避税而花费很大精力雇用律师、会计师等专业人员来设计公司形式，节约公司形式的设计与选择成本，提高资源配置的效率看，美国财政部于1996年颁布了“打勾规则”(check the box rule)。按照这一新规则，任何一个封闭企业都可以选择是不是成为纳税主体，除非这个企业自愿选择被当作公司对待。[2](P4)这样，原来相当复杂的税法上非法人组织的构成要件就变得简单明确了。
二、非法人组织的纳税主体地位的实证分析
美国联邦所得税法规定，自然人，独资企业、公司法人、信托与遗产是四个独立的纳税主体。非法人组织不是独立的所得税的纳税主体。税法上的非法人组织主要是非公司企业，包括独资企业、普通合伙、有限合伙、有限责任合伙、有限责任公司和S公司等。其共同特点是：在所得税法上，这些非法人组织都具有管道的特点，将该组织的税负传输到投资者那里。所得税的纳税主体是业主或者投资人，而不是非法人组织。但是，非法人组织也可以成为税法上的法人，例如，从事公开交易的合伙组织，就要被当作公司法人对待，缴纳公司所得税；S公司也可以选择成为公司法人，缴纳公司所得税。另外，除所得税外，非法人组织是其他税目的纳税主体。
荷兰、比利时、英国、法国、澳大利亚等国家的税法，都规定非法人组织是增值税的纳税主体，一定条件下是公司所得税的纳税主体。
日本国税法第4条规定，不具备法人人格的社团，视为法人。第244条规定，对法人的法定代表人的规定，适用于无人格社团的管理人。
我国台湾地区的所得税分为综合所得税和营利事业所得税两种。综合所得税的纳税主体是自然人（包括居民和非居民），而营利事业税的纳税主体除公司法人外，还包括独资、合伙及合作社、范围较广。
综合上述各国和地区的税法规定，首先应该肯定非法人组织可以作为纳税主体，具有税法上的权利能力与行为能力。其次在非法人组织与公司法人的关系上主要有三种模式：有些国家在所得税上，将非法人组织作为管道实体与作为独立纳税实体的公司法人有条件的区别开来，明确肯定非法人组织是合伙，不是公司法人所得税的实体。也有些国家和地区如日本与我国台湾，把非法人组织视为法人，而与自然人个体区别开来。还有些国家如美国，一般情况下把非法人组织和法人区别开来，但是又允许非法人组织有条件的选择成为公司纳税人，并对从事公共交易的合作组织视为法人。一句话，非法人组织的税法地位非常复杂。
三、非法人组织税法地位的理论分析
（一）非法人组织成为纳税主体的理论分析
非法人组织负有纳税义务，成为纳税主体的理论根据是：
1.非法人组织成为纳税主体的宪法基础。王泽鉴先生认为，法人制度由宪法基础，即“人民有结社机会的自由。”由此产生两条重要的规范意义。第一，对人民为一定目的而组织的团体，除为妨碍他人自由，避免紧急危难、维持社会秩序或增进公共利益所必要者外，不得依法律限制之。第二，对私法及个人而言，结社自由构成私法自治的重要内容。[3](P150)可见，法人制度的宪法基础是人民的自由权和结社权这两项宪法权利。问题是，非法人团体难道不是人民自由结社的结果吗？如果非法人组织并没有妨碍他人的自由，也没有危害社会公共秩序和公共利益，那么，国家就没有理由也没有权利限制人民结成非法人组织从事一定目的的活动。因此，非法人组织的合法性有宪法基础，不容否认。而宪法规定，人民包括法人有依法纳税的义务。非法人组织既然有宪法上的主体地位，当然也要履行宪法规定的纳税义务，成为纳税主体。
2.非法人组织成为纳税主体的民法基础。从民法上看，随着对权利能力制度的反思，非法人组织的主体地位也不断得到突破。虽然德国民法典和瑞士民法典规定无权利能力社团准用合伙的规定。但是，学者的批评意见一直很强烈。在大陆法系的立法例中，日本及我国台湾地区的民法典都没有规定非法人团体准用合伙的规定。相反，宪法解释认定非法人组织也有受保护利益，其人格权和财产权都是宪法的保障对象。在诉讼法上，从方便当事人权利救济的角度出发，德国诉讼法赋予非法人组织消极当事人的资格，即只能当被告，其目的是方便非法人组织债权人的权利救济。但是，在宪法把非法人组织作为权益保障的平等主体后，非法人组织仅有消极当事人资格就很不够了，故各国立法例开始突破民事权利能力的限制，赋予有名称和管理人或代表人的非法人组织以完全的诉讼当事人能力。由此看，无论是实证法的比较还是法理的分析，非法人组织的主体地位在不断突破，作为法律主体的地位被不断确立起来。我国台湾地区学者吕太郎认为，从社会功能角度的立场看，“按权利义务主体之产生，系基于社会之需要而来，如果某一团体，在社会上已将其视为一个以超越其构成成员而独立的从事法律活动之主体，愿意以之为交易对象，也愿意对该团体履行因交易所生之义务，并期待由该团体履行义务，并期待由该团体履行义务而获得满足，那么，该团体自然成为该社会之权利义务主体，既非法律创造，也非法律所能禁止，法律仅有事后确认功能而已。”[4](P49-50)非法人组织既然在社会生活中扮演越来越重要的角色，因此，应当承认其广泛的权利能力。
3.非法人组织税法上权利能力的税法基础。税法主体的权利能力是否依附于民法上的权利能力，换言之，税法主体的权利能力有无自己的特殊性，这是研究税法主体制度的重要问题。对这一问题的深层分析涉及到民法和税法的关系问题。有学者认为税法为民法的特殊法，税法的解释应服从民法。[5][P145-146]照此观点，税法上的权利能力当然也要服从民法上的权利能力。也有学者认为，税法具有独立性，税法之解释与适用，应遵循税法的独特原则如实质课税原则和经济观察法，不必拘泥于民法法律形式的束缚。还有学者认为，对民法与税法的关系应采取价值权衡的观点，才符合税收正义。[6](P14-19)而税收正义的核心内容就是量能课税，坚持实质公平原则。从财政学的角度看，宪法对非法人团体的保障也是要付出财政资金和成本的，从税负负担公平的角度看，非法人组织承担税负义务是应该的，是与其享受财产权和人格权保障的权利相对应的。如果对非法人组织不予课税，对法人社团和自然人都不公平。因此，无论是从租税负担的公平性出发，还是从税收的竞争中性出发，都应当把非法人组织设立为纳税主体。此其一。其二，从实质课税原则及经济观察法看，非法人组织是民商法上对于其参与民事活动能力的否认，但是，税法独立于民商法，以有无经济负担力为基础。参与实质交易，有税收负担力，当然要交税，成为纳税主体。正如葛克昌先生指出的那样，非法人团体设有代表人和管理人，性质上就是团体，在诉讼法上有当事人资格，而非法人团体在实质上从事与法人相同之活动，税负能力相差无异，在税法上应视为纳税主体。[6](P174)（注：日本学者小树芳明认为，无人格社团包括无人格社团和无人格财团，无人格社团虽然不能成为私法上的权利能力主体，但是，无人格社团已构成一个组织，由管理人或者代表人，作为社会经济生活的一个单位，如果在性质、组织和活动状态上与法人社团没有什么不同，那么，从税法的目的看，就应该承认其具有租税法律关系当事人的地位，成为纳税主体。不仅在日本有判例，而且在美、英、法等国也有相同的例子与规定。见[日]小树芳明：《法人税法概说》，有斐阁1980年版，第9页。）
（二）非法人组织作为纳税主体的定位及理论分析
民法强调民事主体一律平等，非法人组织一旦作为民法主体，其与自然人和法人也是平等的。但是，在税法上纳税主体是否平等呢？自然人、法人和非法人组织是何种关系呢？非法人的税法地位到底该怎样定位呢？其理论根据又是什么呢？本文认为：
1.非法人组织原则上应区别于法人，应免予缴纳法人所得税或公司所得税
第一，从非法人组织的宪法地位看。日本学者北野弘久教授认为，在法人税的研究上，必须把税法、商法和宪法作有机的整合，围绕法人课税的应有状态研讨税法和商法的关系。[7](P43)事实上，在研究非法人组织的税法地位时，也应当把税法、宪法和民法结合起来，探讨非法人组织课税的应然问题，从宪法的角度论证非法人组织的税法地位。依此标准看，非法人组织作为法人课税，或者被视为法人课税，是不适当的。理由是：在现行所得的“事业所得”上，事业主自身是提供了劳动的劳动所得和企业自身的企业所得的混合。而这两者在理论上应该被严格区别，以便能具体地均衡各所得的性质和应能负担。被视为法人的课税制度，对“被视为法人”的所得部分，课征相当于法人税的税负。而与此同时，对事业主取得的工资所得（报酬）被视为红利所得，按其综合所得予以累进课税。北野认为，对中小法人课以“被视为法人”的税负，是对宪法上具有生存权保障的中小企业的逆向课税，不符合量能课税的原则。事业主报酬是事业主自身对企业提供的劳动的对价，理论上应等于劳动者的工资所得，所以，应适用工资所得者的税率。[7](P251)合伙企业也好，独资企业也好，完全不应课征法人税，相反，应遵循所谓组合课税的方式，对其构成成员课征个人所得税。[7](P51)所以，把非法人组织特别是独资企业和合伙企业，不当作法人看待，而是由其投资者缴纳个人综合所得税，是比较符合宪法上生存权保障的理念的。
第二，从权利义务对等平衡的角度看。公司法人由于具有管理的集中性、经营的永续性、和有限责任的优势，因此，对公司和股东课以双重征税，也是从税法上对公司优势的一种平衡。而非法人组织如独资企业、合伙企业、筹建中法人、不具备法人格的公益社团等，由于不具有有限责任的优势，投资人本身处在巨大的风险中，没有享受到法人组织体的优惠，因此，不对非法人组织课税而只对投资人课税，也是从税法上对非法人组织的优惠。
第三，从税制改革的趋势和税法的原则看。美国企业立法已经从以保护债权人为首要考虑转向了鼓励投资为其首要出发点。这并不是说债权人利益不重要，而是因为债权人完全可以通过其他方式保护自己的利益，而企业立法还是应当以鼓励人们的投资为主。[1](P5)发达国家税制改革的共同特征是拓宽税基，降低税率，实现个人所得税与公司所得税一体化。方法之一就是废除公司所得税，把全部公司利润都放到个人层次上课征所得税，[8](P163)将非法人组织作为有别于公司法人的管道实体，甚至允许一些法人性质的公司或企业享有非法人组织的税法地位，正是反映了经济全球化下随着竞争的加剧而对效率的不断追求。
第四，从非法人组织的财产和责任归属看。非法人组织的财产不属于该组织所有，该组织的财产属于成员共同共有。因为，非法人组织系无权利能力社团，不具有权利能力，不能充当财产的载体。根据所得课税的实质归属原则，非法人组织当然不能成为所得税的纳税主体。此其一。其二，一个人的财产是一个人承担债务责任的客体。由于非法人组织不能作为财产的载体，因此，严格意义上说，不存在“非法人组织”的债务，而只存在社团董事会或其他人发生的债务。对这些债务，是由受共同共有约束的社团财产承担责任呢，还是也应该由每个成员个人承担责任？德国法学的通说认为，对于无权利能力的营利性社团，社团成员应承担无限的责任（即适用合伙的规定）。而对于无权利能力的非营利社团，其承担的义务和责任类似于有权利能力的社团。[9](P859)税收是非法人组织对国家的债务，对于该债务是由非法人组织承担还是由非法人组织的成员即投资者承担？依据民法的法理，应该由非法人组织的成员承担。即由非法人组织的投资者承担税收债务。所以，非法人组织不能作为所得税的纳税主体。
2.非法人组织的税法地位应具有一定的灵活性
由前文分析看，非法人组织并不总被认为是管道实体，有时又作为法人或是被视为法人纳税。其合理性又何在呢？美国税法规定，独资企业和合伙企业，都不是独立的纳税主体，但是，如果合伙所从事的交易是公共交易，就被认为是法人，这是从合伙交易性质对合伙企业的限制。而对有限合伙、有限责任公司以及S公司等，美国税法通过公司标准理论和打勾规则，又赋予非公司企业和S公司税法地位的自我选择权，选择享受合伙待遇或是公司法人待遇。这同样是对非法人组织的限制。这种限制是为了更好地实现纳税主体的公平，是合理的。从世界税制改革的趋势看，在税收公平与效率的选择上，由偏向公平转向突出效率；在税收经济效率的贯彻上由注重经济效率转向经济与税制效率并重，要求税制要有利于经济的运行，要求政府在征税和纳税人在纳税时所发生的费用都应尽可能地少。其表现就是从繁杂的税制向简化税制过渡，应税所得的计算由复杂转向简便。[8](P163-184)美国非法人组织（非公司型企业）的税法地位设计上的灵活性正是税法变革趋势在税法理论上的反映。
总之，非法人组织准用社团的规定，在税法上并不是要求对非法人组织要按法人对待，缴纳法人所得税。非法人组织也不是不被当作独立的实体对待，对于所得税以外的税目以及有条件下的所得税，非法人组织又被作为法人课税。因此，笼统或抽象地把非法人组织视为法人、合伙或者是个人，都存在这样或那样的问题。如果说在民法上倾向于把非法人组织作为法人，作为合伙为例外，那么，在税法上，从宪法上生存权保障和量能课税的实质公平原则出发，在所得税上，应更多地把非法人组织视为个人征税，而不是相反。只有在非法人组织突破一定界限时，才可以把非法人组织作为法人征收法人税。而对于所得税以外的税目，应尽可能把非法人组织作为法人，以适应非法人组织准用社团规定的趋势，保证法人组织与非法人组织在经营及竞争中的公平，如非法人组织作为增值税、营业税的纳税主体等。另外，从税收效率出发，应当赋予非法人组织的税收地位的自我选择权。
四、我国非法人组织税法主体地位存在的问题及其完善
（一）我国非法人组织税法主体地位存在的问题
1.概念界定不明确。我国外商投资企业所得税法第7条规定，不组成企业法人的中外合作经营企业，可以由合作各方依照国家有关税收法律、法规分别计算缴纳所得税，也可以由该企业申请，经当地税务机关批准，依照税法统一计算缴纳所得税。消费税法规定，纳税人的总机构与分支机构不在同一县、市的，应在生产应税消费品的分支机构所在地缴纳消费税。但经批准，纳税人分支机构应缴纳的消费税款也可以由总机构汇总向总部所在地主管税务机关缴纳。就是说，分支机构可以消费税的纳税主体。这是我国税收法律法规中仅有的明确非法人组织作为纳税主体的规定。其他情况下，则是既没有明确使用非法人组织或者无权利能力社团的概念，也没有列举非法人组织的范围。我国税法在规定纳税主体时，在大多数情况下使用的是单位和个人。（注：我国企业所得税法暂行条例实施细则第十一条规定，负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益的单位，包括独立核算的单位和非独立核算的单位。非独立核算的单位肯定不是法人，而有些非法人组织是经济上的独立核算单位，所以，非法人组织可以认为是企业所得税的纳税主体。但是，这是一种推论，而不是税法本身规定的。）而单位是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。但是，这些单位是否包括非法人组织，并没有明确规定。这与税收法律主义的要求不相符。
2.价值定位有失公允正当。我国在2000年9月19日前，对个人独资企业和合伙企业征收企业所得税，并对投资者征收个人所得税。这种规定是对非法人组织视为法人征税，根据北野弘久的观点，这是对税负能力的逆向课税。2000年9月19日后改为对个人独资企业和合伙企业的投资者征收个人所得税，而对企业不再征收企业所得税，从而排除了双重课税，是一种进步。但是，我国对个人独资企业和合伙企业的投资者按照个体工商户生产经营所得的应税项目，适用5%-35%的超额累进税率，明显低于非生产经营所得的个人所得税税率，与量能课税的原则不符。因为，从宪法地位看，个人受生存权保障，小企业也可以享受宪法上生存权的保障，但是，大企业不是宪法上生存权保障的对象。按此规定，从适用税率看，应该是企业税率高于个人所得税率，营业所得的税率高于非营业的勤劳所得的税率。我国的规定恰好与此相反，是个人勤劳所得的税率最高，经营者的经营所得次之，企业法人的税率最低，价值定位明显有问题。
3.缺少灵活性。在非法人组织的税法地位上，美国的做法最具灵活性。一方面，非法人组织是管道，本身不是所得税的纳税主体，另一方面，又规定在一定条件下非法人组织可以选择成为法人，交纳法人税，而法人在一定条件下也可以选择成为非法人组织，享受非法人组织的税法优惠。其核心思想是把税法上的非法人组织等企业形态与民商法上的企业形态相区别，赋予纳税主体以自我选择权。我国在这方面缺少应有的灵活性，难以适应社会实践的发展需要。非法人组织的税法地位，只能有一种形式，而且不允许非法人组织自己作出选择。
（二）完善我国非法人组织税法主体地位的建议
1.明确界定非法人组织的内涵与外延，使非法人组织在税法上有明确的税法主体地位，这是税收法律主义的内在要求。
2.正确平衡自然人、法人和非法人组织的税法主体地位，在税率设计上应根据自然人、法人和非法人组织的宪法地位、所得的性质，而规定不同的税率，体现出人权保护和量能课税的原则。具体说，应修改我国自然人的勤劳所得税率高于经营所得，而个人经营所得（包括非法人组织）又高于公司法人税的不正常现象。
3.根据税法的特点以及税法与民商法的关系，合理处理民事主体地位和税法主体地位的关系，允许税法主体地位与民事主体地位不完全一致，一方面体现税法的特色，更重要的是赋予纳税主体以自我选择权，为企业形态创新、激发经济活力创造应有的税法条件。近20年来，为了从根本上解决就业与再就业问题，在政策上鼓励人们投资和自我创业，美国政府对非公司企业立法进行了一场系统的变革，创造了众多类型的非公司营业实体。[1](P4-5)与此相适应，美国税收当局对各类企业的所得税制度做出了重大改革，降低税负，简化程序，放松税收分类，成为其核心内容。特别是新的打勾规则(check-the-box rules)有效地使大多数纳税人就其税法地位做出自我选择，从而使它们比较容易地就能达到其理想的税法地位。[2](P17)实践证明，美国的非公司型企业制度特别是相配套的税法制度是相当成功的，值得借鉴。
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