新一轮税制改革应如何规避“黄宗羲定律”，本文主要内容关键词为：税制论文,新一轮论文,定律论文,应如何论文,黄宗羲论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言与文献回顾 明末著名思想家黄宗羲曾深入考察了历史上各种以简化税制为目标的并税式改革，却发现实行不久后的新税种(或收费)又以其他名义重新出现，进而导致总体税负不断攀升的局面。因此，他在《明夷待访录》中提出了并税式改革将导致税上加税、愈演愈烈的著名论断。这一现象被秦晖(2002)概括为“黄宗羲定律”，解释为我国古代历史的并税式改革虽然能使各类税费“向来丛弊为之一清”，但是，时间一长却“无例外地与初衷相反”，个中原因在于将这一切“名目”的税种并而为一后，恰好“为后人新立名目创造了条件”。由于当前的“正税”已经涵盖了过去的“杂税”，可“杂用”一经不足，则新的税种或收费又以另外的名目出现。[1] “黄宗羲定律”被周雪光(2011)解释为中央集权与地方性差异之间的矛盾，即由于自古以来我国地幅辽阔，为保证皇权并维护稳定，中央趋于将权力、资源和财权上收。同样，正是由于地方政府之间的多样性和异质性，必然会要求更多的灵活性和自由裁量权以实现治理的有效性。[2]根据这种诠释，可以将“并税式改革”理解为中央出于简化税制、将不同类别的税种在合并后得以正式化，是降低征税成本、减轻税负的理性选择。即使是中央集权式地下达任务，也并不影响地方官员着眼于实际情况来使用资源的现实。地方政府应对特殊情况的灵活性在并税式改革后也可能被大大束缚，因而有可能产生与政策制定预期相悖的结果。 从1999年安徽等地启动的农村税费改革开始，学界曾就分税制改革以来的地方财政收入结构展开了许多讨论。赵健(2008)认为，不合理的税收收入与非税收入的比例是地方政府收入结构不合理的主要问题。[3]地方政府若是过多地依赖非税收入，既可能是地方政府非税收入过多，也可能是地方财政收入过少，而这两者相辅相成，均来自财权与事权不匹配(王乔和汪柱旺，2009)。[4]法定的农业税、乡统筹、村提留和“两工”等可以被定义为“政策内负担”，而“政策外负担”则包括集资、摊派、行政事业性收费和罚款等(刘明兴等，2007)。[5]田毅和赵旭(2008)认为，由于不少农村和基层存在着费大于税的现象，农村税费改革的重点就在于并费入税，通过遏制在基层生活和生产的各个环节中可能产生的各种集资、收费、罚款和摊派等，以此来减轻农民的实际负担。[6]通过实证研究，大部分学者认为农村税费改革政策对农民的“政策内负担”有明显的减轻效果，但是，对于“政策外负担”却持有不同的观点。例如，田秀娟和周飞舟(2003)认为，“政策外负担”在随着“政策内负担”下降的同时，也有一定程度的下降。[7]马晓河(2002)和朱守银(2003)则认为，“政策外负担”并未改变，数额仍然巨大。[8-9]而刘明兴等(2007)得出的结论是，在税费改革后，不同收入水平的农民政策内负担的程度逐渐趋同；而政策外负担累退程度下降最快的是收入较低的地区，政策内负担累退程度下降最快的是收入处于中等水平的地区。[5]然而，不管学者们测算出的“政策外负担”程度是多少，不可否认的是，这种“非正规”财政收入的存在已经成为我国央地分权体制的重要特征之一，深刻地影响着我国现行的税收制度。 将我国古代和现代对地方政府治理与税收收入和非税收入的关系结合起来，可以将“黄宗羲定律”进一步总结为税制改革可能带来地方政府的财政困境，而地方政府则借用收取税外费用的方式予以弥补。进入21世纪后，围绕着税费改革问题的讨论非降反升，根据“简税制、宽税基、低税率、严征管”的税制改革原则，党的十八届三中全会《决定》提出了要“完善地方税体系，并逐步提高直接税比重”。在财政被定位为“国家治理的基础和重要支柱”重要论断的支撑下，与农村税费改革不同的是，此项改革立意更高、牵涉面更深更广。为了不重复历史的教训，避免陷入“黄宗羲定律”的怪圈，税制改革也成为当下最具挑战的改革之一。 二、地方政府财政收入的现状 “黄宗羲定律”主要指向的症结在于，并税式改革后地方政府收入的稳定性被削弱，不得不重新增加收费项目，以此补充所需财政资金的缺口，进而导致基层民众的总体负担增加。要了解我国地方财政问题，从宏观层面上看，可以从三个方面考察地方财政收入变化，即我国宏观税负水平的变化趋势、税制结构改革中税内收入的变化以及地方政府非税收入构成的现状。 (一)我国宏观税负水平的发展变化趋势 长期以来，由于我国税收收入对间接税有着很强的依赖性，在现行税制体系下，其所带来的弊端之一就是税收能力再分配的较低。因此，在收入差距扩大的情况下，这会加大社会的“税收痛苦”(贾康和程瑜，2014)。[10]那么，在税制改革的过程中，居民的“税收痛苦”是否有所降低？所谓的由税制改革带来的税制优化是否能够真正起到降低宏观税负的效果呢？ 一个国家总体的税负水平被称作宏观税负，通常采用大口径、中口径和小口径三个统计口径来衡量(安体富，2002)。[11]大口径的宏观税负是指涵盖了各项公共财政收入、社会保障基金收入、政府基金性收入以及国有资本经营收入等各项政府收入的总和与GDP之比。中口径宏观税负是指包括一般税收收入加上非税收入的公共财政收入与GDP的比值。而对于小口径的宏观税负，仅仅指向税收收入这单个指标占GDP的多寡。由于重点对税收负担及非税收入进行考察，因此，主要以中、小口径为主要观察对象。从图1中可以看到，自1994年分税制以来，我国宏观税负(特别是中口径)总体上不断提高。以近几年的数据为例，2012年中口径宏观税负达到了22.57％，小口径为19.37％。到了2013年，中口径宏观税负是22.71％，小口径为19.43％，均达到了历史最高点。而从2014年起，我国的宏观税负开始回落，2014年中口径为22.07％，小口径为18.73％。由于税制改革对宏观税负的调整有一定的时滞性，因此，目前虽然未出现宏观税负有下降的趋势，但可以看到近两年宏观税负的增速有所平缓，本轮税制改革已经开始对宏观税负产生了一定的“抑制”作用。
图1 1994年以来我国中口径和小口径宏观税负变化趋势 资料来源：根据1995年至2015年《中国统计年鉴》计算得到。 图1还揭示了另外一个无法忽视的问题，那就是中口径宏观税负与小口径宏观税负之差，即非税收入占GDP的比重存在着日趋扩大趋势。非税收入与GDP之比在2008年为2.26％，时隔三年到2011年增至2.99％，并于2012年达到3.20％，首次超过3％。2013年又增长至3.28％，2014年继续增长至3.34％。然而，在2002年之前，这个数字从未超过1％。在税制改革的过程中，我国已经出现了税外负担的攀升，是急需政策制定者重视的财政现象。而这与前文中提及的我国古代“杂费”转换的历史事实有着本质的相似。 (二)税制改革中的税制结构变化 2012年我国间接税比重与直接税比重的比值为1.50，但事实上，货物与劳务税占比为54.08％，所得税占比为25.32％。同样，2013年的货物与劳务税占比为52.26％，所得税占比为26.20％，比例仅仅有所微调。①由此可见，货物与劳务税和所得税主次搭配仍然是目前我国税制结构的基本格局。对此，樊丽明等(2014)认为，过分倚重货物与劳务税将使得财政收入抗风险能力削弱，而所得税比重过低更是无法发挥税收自动稳定器功能。[12]主体税种被称作是“税制结构的灵魂”，其选择会影响到整个国家税制结构，同样也是区分不同类型的税制结构的重要标志(邓子基，2001)。[13]根据马国强(2015)的总结，按照直接税比重与间接税比重的比值(通常在1到3之间)划分，可以将税制结构的类型分为五大类(如表1所示)。[14]而此分类方法的最大优势在于，将所得税与商品税比例通过具体的量化来制定我国税制结构调整的具体政策和措施。
我国税制结构改革的主要目标就是建立以商品税与所得税并重的税制结构。针对现阶段我国货物与劳务税占比畸高的现状，平衡直接税和间接税比重的改革任务显得尤为艰巨。在近两年内的税制改革的内容包括：推进增值税改革，并在2016年全面推进营改增，将生活服务业、金融业、建筑业和房地产业纳入试点范围；在消费税方面，自2009年1月1日起，实行了新的消费税税目和税率，2015年2月1日起对涂料、电池等征税，以及在2014年12月至2015年1月的短短两个月之内连续三次调整成品油的消费税率。此外，地方税改革也是税制改革的重要领域之一，在统一了内外资企业车船税制、统一了内外资城市维护建设税和教育费附加等一系列举措后，加快对地方税体系的建立和完善，就成为本轮税制改革的焦点议题。 地方税体系的建立和完善，与直接税比重的逐步提高应是两个不分先后、并行不悖的改革路径。由于间接税具有可转嫁性、累退性和隐蔽性等特点，过高的间接税让商品成本和税费直接嵌入商品和服务中，导致物价畸高并抑制消费需求。近年来，我国居民的消费指数相较于其他国家明显偏低，由此带来的消费力偏低、内需不足等明显阻碍了经济的进一步发展。根据测算，如果增值税的标准税率下降为16％，则将带来的减税规模达2000亿元。若再加上由此而减少的城市维护建设税和教育费附加等，那么还会再带来额外200亿元左右的减税额；倘若更进一步下降2个百分点至15％，那么整个“营改增”及其带来的减税规模可达9000亿元左右(高培勇，2013)。[15]“营改增”不仅客观上减少了税收收入，而且也为直接税的比重增加了一定的提高空间。纵然如此，原先作为地方主体税税种的营业税收入在改革中必然将大幅萎缩，这直接导致了地方财政收入的巨大缺口。如果不及时寻找到稳定的地方税税种，那么单靠转移支付来获取地方财政的收支平衡将制约地方政府的积极性和地方经济的发展，地方政府也将通过增加各种收费来适应其所面临的治理困境。 (三)地方政府非税收入各项构成的变化趋势 1994年的分税制改革带来了中央收入和地方收入的重新划分。根据图2所示，地方收入占比在2011年前一直维持在45％～50％，即中央收入略高于地方收入。从2010年起，地方收入开始逐渐高于中央收入。同时，中央的支出比例与收入比例保持同样的下降趋势，地方支出的比例已经在近两年高达85％以上。地方政府收入的增长与其支出责任的增加是同步的，而地方政府的收入与支出的差额则由转移支付来填补。在此过程中，出现了两个问题：第一，近年来财政收入的增速开始逐渐与GDP的增速持平，并存在低于GDP增速的趋势。自2012年起，财政收入增速明显下滑，2012年为12.9％，与十年来一直保持在平均增速为20％的数据相距甚远。到了2013年，该增速为10.2％，2014年跌至8.6％，而2012年至2014年的GDP的增长率分别是7.7％、7.7％和7.3％。这表明当经济进入新常态后，经济发展的速度无法带来更高的税收增长。第二，在财政收入的增速不再具有优势，且在财政支出多为支付刚性的情况下，随着十八届三中全会提出的通过推进公共服务均等化来保障和改善民生，必定需要更大规模的财政投入。目前，不少社会公共事业都采取了“省统筹”机制，如义务教育、医疗保险等，而分级统筹经费则将给素以“吃饭财政”为特征的基层政府更大压力。那么，地方政府则很有可能寻找其他开辟“财源”的办法，即在非税收入中找到可能。 地方政府的一般预算内收入等于税收收入与非税收入之和，而非税收入则包含了专项收入、罚没收入、行政事业性收费收入、国有资本经营收入、国有资源(资产)有偿使用收入以及其他收入等。在非税收入中进而选取了三个与地方政府非税收入紧密相关的指标，分别是行政事业性收费、罚没收入和专项收入的地方占全国总量的比例，以此来看各项非税收入的汲取能力。由于在非税收入中区分中央和地方收入始于2008年的《中国统计年鉴》，故选用了2007年至2014年期间共8年的数据。 从图3中可以看到，近五年来，地方非税收入占非税收入的份额一直维持在80％左右，比2007年高出超4％。同时，地方非税收入与全国公共财政收入的比值也在不断升高，从2007年的8.42％到2014年的11.92％。另外，地方非税收入与地方财政收入之比也呈现了相同的趋势，从2007年的18.33％上升到2014年的22.06％。②这充分说明不管是全国的财政收入还是地方的财政收入，它们都对地方政府的非税收入有了更强的依赖性。另外，在选取的三个指标中，“地方罚没收入占比”与“地方专项收入占比”上下浮动在2％左右。但是，“地方行政事业性收费占比”却逐步提高，从81.36％提高到92.98％。因此，在众多的非税收入项目中，地方政府获取税外收入对地方行政事业性收费的增加最为迅速。通过对比，不难发现，地方政府财政收入对与非税收入的依赖性越来越大，其中又以地方行政事业性收费为最。如果不及时扭转非税收入持续扩大的局面，那么将会给“黄宗羲定律”所指向的地方财政收入的稳定性带来巨大的挑战。
图2 1994年以来中央和地方财政收支比重变化 资料来源：根据1995年至2015年《中国统计年鉴》的数据计算得到。
图3 2007年以来地方非税收入、罚没收入、专项收入和行政事业性收费占比 资料来源：根据2007年至2015年《中国统计年鉴》的数据计算得到。 三、新一轮税制改革对“黄宗羲定律”规避的政策建议 从前文的数据分析可以看到，地方政府对于非税收入具有较强的依赖性，而造成地方政府有获取非税收入冲动的原因有两个方面：一是缺乏自主性的地方财政收入；二是由非税收入自身的性质所导致的。首先，在我国，政治集权和财政有限分权的制度被学者称为“不对称分权”的政治经济模式(Chien，2007)。[16]财政的有限分权一部分体现在主体税种的中央和地方分成，另一部分则体现在地方政府对于收入的自主性不足。自1994年分税制改革以来，大大增加了中央财政的宏观调控能力，但是，支出责任的层级并没有得到相应提升，加剧了地方政府的财政困境。中央和地方对增值税等重要税种的分成模式日益稳定，而地方税收则主要由那些征管难度大、税源分散、税收来源不稳定的小税种构成。地方政府一方面要应对地方政府间日益增加的经济和财政竞争，另一方面也必须行使其行政职能，这样就要求充足的资金作为保障。其次，根据贾康和刘军民(2005)总结的关于非税收入的形成特点，与税收由全国人大立法、依法征收不同，非税收入主要是依靠各级政府和各职能部门征收，其政策制定和立法权限的层次较低且更加分散。由于征收主体的不固定性和多元性，派生或者新生的征收名目产生的可能性就非常大。[17]可见，在地方缺乏一般预算自主权的制度背景下，非税收入由于其征收和使用的自主性，恰恰可以用来弥补地方资金的缺口。因此，各地方政府孕育出较为庞大的“非税收入”规模就不足为怪了。 由Montinola等(1995)提出的“保护市场的财政联邦主义”对于政府间的权力关系构架做了探讨，认为在央地财政分权的体制下，在约束地方政府预算和下放权力的过程中能够在地方形成稳定机制。[18]同样，Bahl(1999)提出了关于财政分权的12条实施规则(Implementation Rules)，其中第5条和第10条分别为“财政分权需要强大的地方政府征税权力”和“实行预算硬约束”，[19]而《地方税法》的颁发恰恰可以同时满足这两点要求。在对地方政府放权的同时，使得地方税收法定化显得尤为必要，这也是实行地方收入硬约束的必由之路。 从目前的实施状况来看，本轮税制改革不管是“营改增”范围的不断扩大，还是增加资源税征收范围，并逐步开始采用从量征收的计价方式，抑或是引起业界广泛讨论的房地产税改革等问题，都是对“简税制、宽税基、低税率、严征管”这项原则的现实写照。随之而来的问题也非常棘手，营业税的取消对地方税体系造成了极大的冲击，客观上导致了中央财权的愈发上移，地方政府收支陷入了更加不平衡的两难境地。不正确处理中央和地方的财政关系，不理顺税制结构改革中的这个关键问题，很难称得上一次成功的改革。通过学习我国历史，可以看到由于并税式改革而带来的基层费用不足是给予地方政府开征新的各种费用的机会和可能性的前提。因此，为了不陷入“黄宗羲定律”怪圈，在税制结构调整中可以稳步前进，唯有法定中央地方关系，并在此基础上寻找到合适合理的地方税种方能实现。 (一)中央地方财政关系的法制化是“建立事权和支出责任相匹配”的基本前提 现阶段，不管是依照党的十八大报告中所表述的要建立和健全央地财力与事权相匹配的体制，还是到《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称《决定》)中所提出的“建立事权和支出责任相适应的制度”，并提出了令法学界和经济学界都拍手称赞的“落实税收法定原则”的主张，都明确指出了我国的改革主线就是紧紧围绕财税问题而展开的。相较于发达国家，我国在税收领域目前仍然是基于以行政为主导的做法，未进入立法层面，离税收法定的要求相差甚远。除了个别税种是由全国人民代表大会立法之外，大部分税种均是由全国人大授权国务院以行政法规形式来制定实施。这不仅对纳税人的权利和义务的规定和规范都无法到位，而且还影响了推进税收法治化的改革进程，更是损害了税收立法的权威。随着“营改增”的全面铺开，地方税税种的选择却没有得到明显的发展，税制结构看似得到改善，实质上并不令人信服。比起中央政府，地方政府对本地的产业结构优势、资源分配和税收负担等市场和社会的各方面因素有着相对更加完备的信息。因此，在国家层面上应该加快地方税立法，赋予地方政府对地方税一定的选择权、裁量权等，才能提高地方政府征税的能动性，从真正意义上丰富地方税的内涵、扩大税源，而不仅仅是在全国范围内使用一种政策和标准来解决不同的需求和问题。同时，为了避免“一放就乱、一管就死”的现象，需要规范地方政府在实际操作和应对过程中的行为选择，真正减少乱收费现象、保障人民的根本利益。所以，建议各地方政府的立法权、停征权均归中央。换言之，中央政府也必须专门对地方政府及地方税进行调研。因此，将建立《地方税法》提上议程，这是中央与地方财政关系法制化的必然性需求。 (二)建立《地方税法》是完善省级统筹机制、提高省级政府财政自助程度的有效途径 一般而言，衡量省级政府的财政自主程度的重要指标之一，是省一级财政收入占其财政支出的比例。如果此比例越高，则代表其自主程度也越高。关于“统筹公共服务”在《决定》中被数次提及，如对于城乡社区建设和基础设施建设、公共文化服务和网络服务设施建设以及城乡义务教育资源的配置等问题，都提出了“均衡”或者“均等化”的政策导向。由于各地区相异的历史人文和经济发展等因素，政府所面向的基层公共服务的现状和需求存在着巨大的差异性，有时甚至是截然相反的。因此，地方政府的“统筹”机制就起到了关键作用，不仅可以提高地方对公共服务事业的积极性，而且可以提高财政资金的使用效率，同时刺激本地投资和消费，而这三个方面都需要一定的财政自主权来做支撑。可见，在具体操作层面，首先要解决的是法定中央和地方的共享税比例、税种选择等。但在此问题之上的，是中央和地方采取的两套税收系统，两者关系密不可分，无法剥离，实际操作中还有很多的症结有待于解开。中央和地方分成的比例，以及一般性转移支付和专项性转移支付的规则和测算都必须严格规定，若干年后才能调整，具体年限则可通过行政手段确定。只有这样，才能有效缓解“跑部钱进”的寻租者和既得利益者意图跳出法律的模糊地带，从而逐渐形成规范的转移支付体系。现阶段，由于地方财源的萎缩，在找到稳定、合适的地方税种之前所存在的过渡期，则必须加大地方税收收入的分成比例，而不是单一地调节转移支付力度。 (三)《地方税法》实质上是对税制的调节机制 通过“营改增”等一系列税制改革，其目的并不是为了追求直接税比重与间接税比重的比值本身，而是在于通过完善税制结构来更加合理地配置资源，从而达到提高社会总体福利的目的。《地方税法》一旦确立，地方政府将着力扩大税源和扩大税基。这首先就改变了地方过度依赖专项转移支付和一般转移支付的现状，缓解由于转移支付而带来的预算软约束问题。同时，地方政府可以在真正能够带来持续增长的税收上下功夫，而不仅仅依靠税收优惠和土地财政等。这些都将成为对税制结构所起到的正面调节作用。同样，反过来，通过对税制结构调整的不断测算，地方政府可以从更深层面探寻改善的原因，通过省内调查、省际比较和经验借鉴等方式，可以在一个“试错”的环境中、在法定范围内不断调整纳税人和政府之间的互动关系，在提高了政府及公共事业部门办事效率的基础上，提升人民群众满意度。由此，在一定程度上，《地方税法》是税制改革趋于良性化的推动力。 (四)建立配套的地方税税制评估系统和激励机制是《地方税法》运行的保证 地方税的税制评估系统包括地方独享税的绩效评价、规范减税免税的政策，以保持中央和地方的信息流动并提高透明度。一个较好的办法是降低税务部门与财务部门的壁垒，特别是让基层地税和基层财政部门之间有更多的互动，才能更加了解政府及各项公共事业单位的支出过程。在双方进行充分沟通、给予建议和调整的基础上，再对基层乱收费、虚报支出等不合理的现象向上报备，方能使得税制评估的作用落到实处。从激励机制上说，地方税是与当地居民即纳税人生活更加息息相关的，地方税才是直接体现“取之于民，用之于民”的关键，那么同时具有正向的激励机制和反向的惩罚措施缺一不可。在税制改革的过程中，除了进一步提高增值税和营业税起征点，简化增值税税率，直接降低间接税比重，从而间接提高直接税的比重。另外，个人所得税改革势在必行。一是要对税收征管系统加以完善；二是要加大对高收入阶层的征管力度，逐步将个人所得税打造为分类与综合相结合的现代所得税制。因此，税制结构改革必须着眼于基层民众的需求和切身利益，才能不陷入“黄宗羲定律”的怪圈。 四、结语 “黄宗羲定律”的怪圈实质上是我国古代历史上并税式改革过程中的中央和地方关系调整的产物。通过对现行税制结构改革的思考，梳理了宏观税负的变化趋势、税制改革中税制结构的调整以及地方政府非税收入的问题等，提出了借以加快建立《地方税法》来跳出此怪圈。不管是现阶段大力推进的调节税制结构，还是建议颁发的《地方税法》，这些既是对中央和地方事权与支出责任规范的途径，也是对二者权利边界的划分。一个国家的税收制度是多方面、多维度的，包括税制结构、税收立法、税收政策、税收负担、税收征管等一系列指标。而将地方税以法定的原则确立下来，实质上有利于保证税制改革的顺利进行。税制改革的关键在于着眼于基层，建议通过制定《地方税法》、赋予地方政府税种和税率的选择权，法定中央和地方的共享税比例、税种选择，建立地方税的税制评估体系以及与之相匹配的税收激励机制等。只有如此，就不必对税制改革产生过多的担忧，进而享受更多的改革红利。 注释： ①根据2013年和2014年《中国统计年鉴》的相关数据计算得到。 ②根据2008年至2015年《中国统计年鉴》的相关数据计算得到。
标签：税制改革论文; 地方税论文; 非税收入论文; 中国统计年鉴论文; 税收原则论文; 国内宏观论文; 税收作用论文; 政府支出论文; 财政制度论文; 宏观经济论文; 财政学论文; 地方财政论文;
新一轮税制改革中如何规避“黄宗羲定律”_税制改革论文
下载Doc文档