财务报告舞弊端倪甄别及治理对策，本文主要内容关键词为：端倪论文,财务报告论文,对策论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、财务报告舞弊端倪分析
1.分析公司行业政策尤其是近期公司大的方针政策，发现不合理的财务指标，揭示舞弊的征兆
行业是影响财务报告舞弊的一个重要因素。充分了解国家宏观经济环境尤其是尽可能捕捉、搜集同行业竞争对手资料，进行横向比较易发现舞弊问题。因为，任何宏观经济环境的变化或行业竞争对手政策的改变都会或多或少地影响着公司的竞争力甚至决定着公司的命运。那些国家产业政策不支持、行业政策变化又较快、发展中或竞争时对新资金有大量需求、对单一或少数产品、顾客或交易过分依赖的夕阳工业、因经济或其他情况导致的产能过剩濒临倒闭的上市公司更容易造假。这类上市公司实际业绩都很差，但为了圈钱和炒作需要，或者利用会计手段调节业绩，或者直接虚构业绩，使之三年微利或保配然后一年大亏，这类企业业绩有太多的粉饰，没有可信性。据实证研究表明，计算机及数据处理服务行业、科学和医药仪器制造行业、家庭用具及电气设备制造业和计算机制造业等行业的公司财务报告舞弊比较集中。
当上市公司融资能力（包括借款及增资）减低，营业扩充的资金来源只能依赖盈余，为维持现有债务的需要必需获得额外的担保品，订单显著减少，未来销售收入下降，成本增长超过收入的增长，应计利润与总资产之间呈反比例相关，应收帐款急剧增长，现有借款合约对流动比率、额外借款及偿还时间的规定缺乏弹性，盈余品质逐渐恶化，上述恶化的财务状况表明公司迫切需要维持有利的盈余记录以维持股价，其财务报告比非舞弊公司有更高的财务杠杆、更低的资本周转率，其流动资产的比例更高，其中绝大部分是存货和应收账款。如银广夏舞弊案中有两个比较有趣的同步增长：(1)公司2000年度末的货币资金和应收款项合计比1999年末的该合计余额增加6.67亿元，而短期借款同期也增长5.86亿元；(2)公司的收入和应收款项也保持大致比例的快速增长，如公司合并报表的销售收入，1999年为3.83亿元，2000年为9.08亿元；公司的合并报表显示的应收款项1999年末为5.05亿元，2000年为9.09亿元。如果我们稍加分析，就不难看穿：在公司宣称的高科技生物制品大量高价外销的情况下，这样的大致同比例的增长，本身就显示了公司已经存在比较大的财务风险了。
2.分析有关联交易的子公司财务报告及其附注，若不符合被露的充分性及重要性原则，则明显有对投资者欺骗的嫌疑
没有识别关联方交易是导致审计失败的常见例子。银广夏编制合并报表时，未抵销与子公司之间的关联交易，也未按股权协议的比例合并子公司，从而虚增巨额资产和利润。有的上市公司通过关联方交易将巨额亏损转移到不需审计的关联企业，从而隐瞒其真实的财务状况。有的上市公司则与其关联企业杜撰一些复杂交易，大股东截留货款，转为对上市公司的应收款项，长期拖欠不还，造成上市公司资金拮据，周转不灵，最终陷于困境。如下交易则明显有对投资者欺骗的嫌疑：(1)一些非同寻常的大额和获利丰厚的交易，如以远高于帐面价值的价格将下属公司转让给控股股东，但收取少量或未收取现金；(2)在未花费代价或很少代价的情况下，收购控股股东下属的子公司；(3)将大量的款项贷给控股股东，款项回收不理想，或者以高于市场利率计息；(4)控股股东减少客户的利息费用或减免债务；(5)控股股东以非现金资产认缴股份，而且作价远高于帐面价值；(6)股东以向公司借款认缴股份或虚构银行进帐单认缴股份；(7)巨额的法律诉讼。
对关联交易的分析通常采用交集原则和重要性原则并存手法揭示异常情况。在分析时，往往采用比较分析法（本月与上月比较）从增长额（绝对数）、增长率（相对数）两方面比较以揭示异常情况。假定分别对费用增长额前十位（定义为集合A）及增长率前十位（定义为集合B）的子公司进行排名，并定义集合C=A∩B，则集合C中子公司将是重点分析的对象之一，这就是“交集原则”。然而，交集原则并非一定能够揭示出全部费用异常的子公司，为此遵循“重要性原则”显得必不可少。
银广夏有重大作弊嫌疑的正是在年报中不符合披露重要性的天津广夏公司。在报表附注资料中，明知银广夏公司的总部没有一分钱的业务收入和业务成本，纯属于一个投资控股公司，却没有披露包含公司最重要业务收入和利润来源的报表及其说明，倒是对投资者判断公司用处不大的数十家子公司股权投资和其他股权投资概况做了大篇幅的列示，不符合披露的重要性原则，明显有对投资者欺骗的嫌疑。
3.盈余减去经营活动所产生的现金流量的差值指标分析
在舞弊发现前的年份里的盈余要比发现后年份的盈余高很多，但经营活动的现金流量则是舞弊发现前的年份比发现后的年份低，所以在舞弊发现前盈余减去经营活动现金流量的值为正，舞弊公司通常比非舞弊公司报告更高的盈余，因此认为：盈余减去经营活动所产生的现金流量的差值指标为负值，负的现金流量表明现金短缺或信用短缺，影响营运周转，是潜在舞弊的一个信号。当然，这一信号只是发现财务报告舞弊的第一步，如果结合存货（如存货大量增加超过销售所需，尤其是高科技产业的产品过时的严重风险）、应收账款等项目的分析，将会产生更好的效果。
在银广夏舞弊案中，公司在会计报表附注中对公司的货币资金2000年年末比1999年同期增加2.27亿元，增加69.39%的原因表述为“公司本年度的销售增加，且回笼现金较多所致”。但是从公司的资产负债表和现金流量表可以知道：(1)公司2000年比1999年增加短期借款5.86亿元。(2)在公司的现金流量表中，显示公司的现金净流量主要来源于公司的借款。即公司的净现金流量增加2.27亿元，来自于公司经营活动为1.24亿元，来自于公司的筹资活动（借款）为3.45亿元，来自于公司的汇率变动形成货币资金增加0.14亿元，适用于公司的投资活动（主要是购买固定资产、在建工程等）等使现金流量减少2.56亿元。(3)从公司的资产负债表可知，公司2000年度的经营和其他活动，使公司的应收款项增加4.4亿元，增加96.5%。因此，从上面的判断来说，公司2000年度的销售及销售货款回笼并不理想，公司资产负债表货币资金的增加决不是主要来自于公司的销售而是来自于借款，公司希望以巨额的货币资金的囤积来显示销售及货款回笼情况。尽管有各种眩目的所谓高科技生物技术光环在掩护银广夏，但是在银广夏的2000年年报里，盈余减去经营活动所产生的现金流量的差值指标为负值，这已经露出许多作弊的马脚。
4.内部控制制度及环境的分析
健全的内部控制有助于预防及检查员工舞弊，如管理阶层蓄意舞弊以虚报财务报表，则内部控制将被逾越而失去功能。因此，内部控制制度对于预防及检查管理舞弊的作用不大。审计人员在审计时，必须对可能导致管理舞弊的征兆提高警觉，这些征兆有人称之为红旗(Red Flag)或警讯(Warning Signal)。
在很多情况下，除了上市公司管理当局的合谋，还可能存在公司与外部相关主体的共谋。所以虚弱的内部控制制度及环境、公司的高速成长与长期趋势不一致的获利水平、管理当局对实现盈利预计的过度强调、以往曾经向审计师传递虚假信息或者干脆躲避审计师的管理当局，所有权结构以及在财务报告态度的进取性和内部控制虚弱之间的相互作用情况都是财务报告舞弊中具有显著性的风险因素。其他一些现象也是舞弊可能发生的信号，比如，经常更换外部审计师、管理层频繁变动、管理阶层严格要求主管达成预算的倾向、关联交易、与客户或供应商之间不同寻常的关系等。
二、防范财务报告舞弊的对策
（一）加速构筑“股东大会—董事会—经理班子”这一基本模式，明确审计委员会责任
我国上市公司中存在国有股“一股独大”的现象，这必然侵害中小股东的利益。要建立完善的公司治理结构，产权问题是基础问题，产权不明晰，就很难解决“所有者缺位”问题。第二个问题是应该赋予股东广泛的诉权，在明晰股权的基础上，再强化股东的股权意识，这对于发挥股东的作用，完善公司法人治理结构更有好处。笔者以为应该加速构筑“股东大会—董事会—经理班子”这一基本模式。在董事会下设立提名委员会、执行委员会、薪酬管理委员会和审计委员会等专业委员会。其中独立董事应当在委员会成员中占有二分之一以上的比例。
实践表明，审计委员会作为一种公司治理机制，在防止和发现财务报告舞弊方面扮演着极为重要的角色，故必须明确审计委员会如下责任：1.了解公司财务报告体系及内部控制制度，随时注意并履行监督的职责，公司年度报告内应附一份由审计委员会主任签署的致股东函；2.对季度财务报告的编制负监督责任；3.与公司在资金上保持独立，以便很好地完成其职责；4.与管理层共同确保内部审计人员适当参与财务报告的生成过程；5.复核管理层评估审计人员独立性的关系，与管理层共同协助审计人员保持其超然独立性。
（二）衡量内部控制结构，评估管理阶层的诚信，现场调研及利用专家工作监督内部控制制度的执行
企业的内部控制结构健全与否，直接影响会计资讯的可靠性。外勤审计准则要求，CPA对于受查者内部控制制度应作适当的研究及评估，以衡量其可资信赖程度，借以拟订审计程序，决定抽查时机及深度。如果管理当局提供的重要的会计资料都是有意伪造的，这时再一味强调实质性审计岂不是正中了被审计单位为CPA设下的圈套。所以CPA应该在审计之初多花点时间到生产、管理现场作符合性审计，与相关的工作人员——操作工、质检员、库管员、统计员、业务员等交谈询问，就能够发现许多管理漏洞及真实的生产经营及销售情况。另外，如果有必要，还应该对相关的供应商、代理商、消费者、类似产品的市场竞争者等外部环境进行调查。管理阶层的操守如果不正，迟早可能给签字CPA制造麻烦，影响会计师事务所的信誉，甚至于涉及官司。为了避免这些问题，CPA对于新客户的接受必须有所选择，对于现有客户的持续，也必须定期加以评估，最好是能够制定书面的计划。
近年来证券市场上形形色色的造假舞弊案件，都与财务会计的不规范操作密切相关。证券市场的创新和实践带来了很多新的财务会计问题，正迫切需要悉心研究、认真解决。有人认为：前几年的琼民原事件中的几处造假都不在于会计制度不健全，而在于执行不力，因此监管是当前问题的关键。目前证券市场的财务会计方面出现的许多问题都是“低级问题”，不是有没有法可依，而是有法依不依的问题，对此，有关部门应该加大对会计制度执行情况的检查、调查力度。笔者以为此观点似有推托责任之嫌。众所周知，近年来，我国的会计制度不断地修改，这本身就说明会计制度有缺陷，只有加快我国会计准则国际化的步伐，不断规范会计制度，并加强内部控制制度的建设，将道德规范和行为准则的建设直接纳入内部控制结构的内容，针对各岗位的特点建立一套具有可操作性的行为规范与准则体系，才能拆除“财务报表舞弊”滋生的温床！
（三）明确会计责任和审计责任，合理划分中介机构的赔偿责任，确保企业和会计师事务所正确执行会计和审计标准
在注册会计师侵权行为中，其审计责任和委托人的会计责任及其他责任为复数，结果是虚假反映了企业当期的财务状况。笔者认为应根据原因大小确定其内部的责任分担。例如报表的虚假陈述，应以委托人的会计责任为主要责任，而审计人员的审计责任为次要责任。据此，前者承担较大份额的民事责任，后者承担较小份额的民事责任。笔者认为，对中介机构虚假陈述的民事赔偿责任认定采用“过错责任”原则和“补充责任”原则更为合理，这样使虚假陈述责任主次分明，既维护了投资者利益，又维护了中介机构的利益。
我国《民法》在追究民事违法行为人责任中是以“过错责任”为基本原则，而我国《证券法》将会计师事务所等中介机构的虚假陈述行为视为特殊侵权行为，采用“过错推定”原则。我国《证券法》第202条规定，中介机构就其所负责的内容弄虚作假的，若造成损失，承担连带赔偿责任。此种过错实质上是一种推定的过错，只要中介机构弄虚作假，便可以推定其具有过错，其行为具有一种法律的可归责性，由此要承担连带赔偿责任。这对中介机构未免过于苛刻，因为实施虚假陈述的主要过错在于上市公司，上市公司控制信息来源，掌握信息优势，如果它对中介机构有所隐瞒或欺骗，中介机构不能保证全部发现，所以不能推定中介机构有过错；另一方面，从侵权责任角度来看，连带赔偿责任只适用于共同侵权行为，只有在数个侵权行为人彼此之间具有主观上的共同故意情况下，也就是具有共同意思的联络，才能承担民事责任。然而，在中介机构弄虚作假的事项中，不一定中介机构与上市公司之间有共同意思的联络，除非原告能证明中介机构与上市公司之间存在故意或恶意通谋，否则不能说他们的行为是一种共同侵权行为，也就不能适用连带赔偿责任。因此，对中介机构而言，应当区分故意舞弊和重大过失，如果有关方属故意违反《证券法》，则特定方须对所有损失承担无限连带责任；如果不是故意，则在各方之间按其所造成损失的比例承担相应责任。此外，损失的赔偿中还应考虑原告的具体情况，笔者建议参考两个标准：一是原告的净财富为100万元人民币以下，二是损失占净财富的10%以上。如果原告同时满足以上两个条件，则相应责任尚未补齐损失的，相关各方对余下损失承担无限连带责任，否则，不承担无限连带责任。如果出于故意，与上市公司构成共同侵权，则应当承担无限连带赔偿责任；如果没有形成恶意通谋而发生重大过失，则承担补充赔偿责任。显然，如果注册会计师按照行业准则和相关法律规定尽到了勤勉尽职，而发生轻微过失，则不应承担民事责任。这样注册会计师将不再成为“深口袋”逻辑的牺牲者。
一直以来，我国证券市场存在着民事责任缺位问题，现行的相关法律是重行政责任和刑事责任、轻民事责任。然而，不同的法律责任在功能和目的上有本质的区别：行政责任和刑事责任为公法责任，强调的是对违法者的惩罚和教育来实现对公共秩序的保护；民事责任是私法责任，强调的是对受损害的民事权益的恢复和救济。“银广夏”案应该引起我们的反思并加快《注册会计师法》及相关法律的修订和完善，打开我国证券市场民事赔偿责任制度的大门，激励广大投资者积极参与市场监督，严惩违法者，遏制各种侵权行为发生，保护投资者利益，对我国证券市场走向规范和成熟有重大意义。
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