从概念框架的制度属性看政府会计①的模式变革，本文主要内容关键词为：框架论文,属性论文,概念论文,模式论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、国际政府会计变革的模式、问题及其对概念框架提出的挑战
20世纪80年代以来，国际政府会计领域发展的一个重要转变就是各国政府部门会计主体纷纷采用企业会计和财务报告模式编制财务会计信息。变革的焦点是是否和如何采用已经被企业会计主体成功运用的应计会计技术（权责发生制）反映政府会计主体的受托责任和绩效。实施这一会计模式变革的共同背景是各国政府主体普遍面临的财政困难和金融危机，以及为此而进行的强调营运成本、责任委托的商业化导向和新公共管理主义的公共部门领域的一系列行政改革，采用应计制的共同理由则是企业类型的会计信息在改进政府部门绩效和强化其受托责任方面的积极作用[1][2]。然而，不少国家的调查发现，多数国家的政府主体并不确信应计制财务报告能够带来的效益。在国际政府部门领域，对企业会计与财务报告模式的适用性和有效性尚且存在普遍的质疑。这突出表现为：
一是，到目前为止并未在国际范围形成公认的一致有效的政府会计模式，各国现存的政府会计至少可以划分为三种模式，即法德模式、美国模式和英国模式[3]，他们之间存在着许多重大的差异和分歧：一些国家，主要是盎格鲁·萨克逊传统的国家（包括美国、英国、澳大利亚，新西兰和意大利）已经引入了较为完全的应计制，而另一些国家，基本上是欧洲大陆国家（包括加拿大、法国、葡萄牙和西班牙），采用的会计基础是修正的应计制。而德国等国家则仍然停留在以现金制为主导的传统的政府会计体系上。在会计确认和计量方面，澳大利亚和新西兰等国家对基础设施资产、公共支配资产和其他种类资产不加区分，要求这些资产都要计入资产负债表。在其他国家，如西班牙，不仅保留了基础设施资产与其他资产之间的差别，而且基础设施资产还被认为从总体上不满足资产的性质，因此不能计入资产负债表。大多数盎格鲁·萨克逊传统的国家（诸如，澳大利亚、新西兰或英国）要求具有有限寿命周期的资产应该用与企业类似的方式计提折旧。在意大利和葡萄牙，甚至对公共支配的资产也要计提折旧[4]。在财务报告的形式和内容方面，除了法国和德国外，所有国家的地方政府都要编制财务状况表和运营报表，但在编制财务状况报表和运营报表的国家中，披露的信息却有差别。例如，在营运报表中，为计算运营结果而记录的费用和收入尚不存在协调性，计算出的运营结果也就不存在可比性。在财务报告与预算的关系方面，德国的政府会计系统仍然局限在对预算运营的记录上，只有影响预算的交易才会得到记录。而在美国、意大利、葡萄牙、法国、西班牙、预算系统和会计系统互相关联，预算与会计系统的联系以会计允许预算监督的方式建立起来，预算信息在独立的报表中列示，会计准则不受预算标准的影响，其中的一些国家还在预算与经济财务变量之间建立了一定的协调关系。而在大多数盎格鲁·萨克逊国家中，诸如澳大利亚、新西兰、英国和加拿大，预算与财务会计系统是两个独立的系统，预算与会计信息不存在联系，政府会计主体在财务报告当中编制会计报表的同时还要为证明合规性而编制预算报表[5]。
二是，各种模式在推行应计制的过程中都遇到了不小的困难和挑战。像澳大利亚这样的国家在最为完全的意义上引入应计制，对基础设施资产、公共支配资产和其他种类资产不加区分，要求将这些资产全部计入资产负债表。但理论上，这些应计会计技术的采纳能够促进政府部门的效率，取决于应计会计在管理决策和机构管理绩效监督中可能发挥的作用，而这从根本上又取决于完全成本的应计信息与政府部门决策的相关性，即从应计会计中得出的关于产出的完全成本信息，是否可以带来有关新资本购置、资产的出售或保有，以及现有资产的维护的决策制定、营运绩效监督和绩效趋势分析的极大改善。按照微观经济学的效率理论，在建造和购置以前，资产的整体成本代表了机会成本，而一旦建造活动已经发生，机会成本就是出售资产而收回的可实现净值。如果所讨论的决策问题不涉及与资产出售有关的活动，沉没成本（与资产相关的资本的事前和事后成本之间的差异）是不相关的，与组织营运绩效决策真正相关的成本是变动成本和不可避免成本（注：等于不可避免成本加上继续使用资本存量而不是出售时的机会成本。），而不是资本的完全成本。但围绕基础设施资产、公共支配资产的大量沉没成本的存在正是与政府部门营运相关的决策环境的显著特征。因此，绝大多数情况下，固定资产的完全成本对于政府部门的产出水平的决策和运营效率的监督是不相关的。大部分折旧费用代表了对沉没成本，而且最终成为决策不相关的成本的分摊。只有在可实现净值的计价基础上，进入应计运营报表的资本成本才能够反映与主体现有生产性资产有关的机会成本。然而在实务中，澳大利亚等国家的情况表明，即使使用历史成本计价基础对诸如基础设施、继承资产，如具有保存价值的公共建筑、纪念馆、艺术作品、历史收藏、具有环境价值而得到保护的土地、湿地等资产进行计价也会面临难以想象的成本和困难。而在以另一种方式引入应计制的美国模式下，推行的强修正应计制对政府基金当期或以往期间为提供服务而承担的营运债务的应计计量，避免了代间权益问题（注：在非应计制的会计基础下，与当期提供的服务被递延的成本相对应的营运性负债被置于责任基金当期报表之外，实际上造成要求未来的纳税者为早先被其他纳税者接受的该服务付款。）。但由于对资产的分类处理，使基金主体中不存在用来抵消运营负债的资产，长期负债的增加就只能通过减低流动资产和基金权益来抵消。如果政府具有可观的应付养老金等负债，这样就可能导致对大规模的负的基金权益的报告，这种不合逻辑、似是而非的情况只能给信息使用者带来困惑。原因是这样的应计会计只反映了当期纳税人向下一代纳税人的借款，却没有恰当反映当期纳税人对未来的资产购置作出的贡献。
针对以上这些存在于积极推行应计制的英美模式和相对保守的法德模式之间，特别是存在于美国模式与英国模式之间的众多差异和问题，不少对政府会计创新过程的研究表明，是一国政府会计体系形成过程中大量干扰因素的存在造成了会计实务上的差别，这些影响因素包括政府的体制、国家的司法体系和公共部门的组织。而笔者认为，政府会计模式变革中突现的问题无一不是对应计基础的财务会计概念框架提出的挑战。从政府会计的概念框架及其制度属性出发，可以对国际政府会计变革的主要模式及其存在的问题给以更完满的解释。这是因为政府会计的概念框架（有的国家成为会计原则公告）是一套可以用来指导和评价政府会计准则和政府会计实务的基本理论框架，（注：按照美国财务会计准则委员会给会计概念框架所下的定义，概念框架是一个章程、一套目标与基本原理互相关联并具有内在逻辑性的体系。这个体系会导致前后一致的会计准则，并指出财务会计与财务报表的性质、作用与局限性。目标辨明了会计的目的和意图。基本原理指会计的基本概念，它们指引应予会计处理的事项的选择，各项事项的计量，以及汇总并使 之传递给利害关系集团的手段。由于这类概念派生其他概念，在制定、解释和应用会计与报告准则时又必须反复引用它们。在这意义上，这概念是基本的。 ）而会计模式是政府会计实践的示范形式。因此，概念框架以制度化的最高会计原则和规范的形式汇总并集中反映了会计模式的主要内容和特征。同时，政府会计作为沟通的一种特殊语言形式，既反映了现实，又通过描述过程创造的形象重塑了现实。而概念框架在选择描述什么和怎样描述的时候也就对社会环境要素施加了影响。因此，政府会计概念框架不是社会、政治和制度中性的。正相反，政府会计改革的宗旨是改变政府部门的行政管理，激发政府部门的行政管理和活动在范围、规模和方式上提高绩效的变革。按照制度理论的表述，作为制度的政府会计概念框架，就是政府会计领域（博弈）的“参与人关于博弈实际进行方式的共有信念（shared belief）的一个自我维持的系统。其本质是对博弈均衡路径显著和固定特征的一种概要表征（summary representation of sha red belief equilibrium），这一表征被政府会计相关域的所有参与人所感知，并被认为与他们的决策相关。这样，概念框架就以一种自我实施的方式制约着参与人的策略互动，并反过来被参与人在连续变化环境下的实际决策不断再生产出来。”（注：按照青木昌彦的描述，政府会计概念框架的这一定义，将政府会计域相关利益者之间的相互作用形式化一种博弈，包括公民、国会、各级政府的执政者在内的博弈参与人选择的行动组合，即应该采取什么样的政府会计模式反映政府部门主体受托责任和绩效的选择，决定了每个参与人的报酬分配，每个参与人都试图使其报酬最大化。最终结果不仅取决于单个人的行动，每个参与人最 优行动决策还取决于其他参与人的决策，在重复博弈演化出的一个稳定的结果中，所有的参与人根据他们对别人行动规则的主观认知（信念）形成自己的行动决策规则。惟有在关于他人行动规则的认知稳定下来并不断再生的时候，他们自己的行动规则才趋于稳定，其中被共享的认知或信念成为政府会计域参与人博弈的有用指南，政府会计的概念框架。）[6]政府会计的概念框架在一个信息不对称的世界里，可以帮助理性有限的参与人节约决策所需要的信息加工成本使理性有限的参与人能够有效收集和利用信息，这些信息是使其行为与变动的内外环境保持一致所必须的。在这一过程中，概念框架制度属性对会计模式的实践具有既制约又协助的双重功能，即既制约参与人行为，又通过协调人们的信念控制着参与人的行动决策规则，并表现出客观制约方面的关联性和主观认知方面的内生性。
二、概念框架的制度关联性、政府部门受托责任与政府会计的目标
政府会计采用应计制一定优于现金制的种种论断，例如，与现金制相对照，应计会计揭示了政府部门控制的、代表未来服务提供能力的资产、要被政府部门清偿的负债和作为一定期间营运结果的资产负债变动，因此，完全应计制财务报告中包含的信息对经济决策制定和受托责任目的更具相关性等，显然是在概念框架是制度中性的前提假设下做出的，而实际实施的效果则相去甚远。原因是社会整体是相互依赖的制度之间的稳固而连贯的整体性安排，其内在机理是旧有的概念框架以特定方式使参与人围绕其积累了资产和发展技能，或者是参与人无法协调在不同域的策略，其决策受到其他域流行的决策规则的制约，制度化关联会表现为现存制度跨域的刚性或者惰性。制度关联性的存在使得政府会计概念框架只有在与组织现存制度环境相互支持和相互一致的情况下才可能得到有效的实施和维系，如果与现存制度环境之间缺乏必要的耦合，即使以法令形式引入的概念框架也难以达到理想的效果。这里，我们按照受托责任方法（Accountability Approach）将会计视为便于顺利履行各个利益相关者之间会计责任关系的系统，分析企业和政府制度环境对会计活动和会计目标的影响。
受托责任（注：会计的受托责任就是主体会计业务活动应当承担的责任，即会计责任。）是指主体对解释自身行为和证明所做事情的合理性承担的义务，资金或资源的受托方一旦接受了对资源运用和管理的权利，他同时就自然承担了向资源提供者，即委托方报告资源受托管理情况的责任。在多数情况下，一方（个人、群体、公司、政府或其它组织）常常就某一投入、行为、过程、产出和成果向另一方承担受托责任。在企业制度环境下，作为委托人的股东和债权人关注会计对经理人员履行受托责任情况的确认、计量和报告，以决定是否更换公司经理或撤回股权、收回债权，由于存在着发达的资本市场和竞争的产品市场，决策有用和受托责任意味着一致的信息需求，受托责任可以通过提供与企业和经济决策相关的盈余信息而得到履行，因此决策有用性成为企业会计目标的主导。
虽然政府与盈利企业有许多相似之处，都使用资源来实现一定目标，都要努力获得有限的资源并将其转化为产品或服务，提高绩效和创造盈余。但在政府组织的外部制度环境不同于企业[7]：政府的运营目标不是为了获利，也不是追求自身财富的增加。政府的财务资源不同于企业的财务来源。企业主要从权益投资者、产品和服务的使用者那里获取资金。而政府主要有税收和政府间补贴两种主要财务来源。征税是政府特有的权利，多数政府服务主要靠税收筹集资金。政府可以强制性获得财务资源，征税的水平取决于政府的权利和意愿，且纳税人必须支付的税款额与其获得的服务的价值和数量无关，而是以纳税人的动产或不动产（财产税）、收入额（所得税）或购买额（销售税）为基础。政府可以因提供货物和劳务而收取费用，但对政府提供的劳务和货物不存在客观估计和评价其价值的公开市场；对所提供的货物和劳务收取的使用费不像盈利性企业那样按供求关系定价，而通常是基于它们的成本，更为经常的情况是货物或劳务使用费只能部分地补偿其成本。因此，公民从政府取得的服务的数量和质量与支付给政府的税金之间没有联系。市场配置机制的缺乏造成一般政府活动具有与企业不同的资源分配机制，在西方国家政府行政、立法和司法机构三权分立的体制下，“社会和政治目标约束”代替利润在财务资源的获取、分配、管理和控制中的作用。政府官员对资源用途的更为详细的限制通过预算程序来实现。预算一经采纳就成为法律，其实质是行政机构、立法机构和公民间的契约。这种预算通常是制定和传达资源配置决策的工具，而资源分配决策则确定了预算期间应提供的货物和劳务费的数量和类型。[8]这种外部约束的缺乏必然造 成了受托责任和过程受托责任无法相互替代而得以免除。为此，斯蒂瓦特曾经提出五个层次并存的公共受托责任的内容：第1层次是政策受托责任——选择要实行和要拒绝的政策，即价值取向；第2层次是项目受托责任——确定和达成目标，即成果；第3层次是绩效受托责任——有效运营，即效果和经济性；第4层次是过程受托责任——执行所需行为的适当过程、程序和方法，即计划、分配和管理方面；第5层次是完整性及法律受托责任——按照批准的预算或项目来支出资金，即合规性[9]。
针对不同事项设定受托责任将导致对不同类型信息的偏好，达成受托责任的信息的特殊性质也会发生变化，差异性可能给政府会计目标的设定造成许多社会选择问题。例如，在美国，受托责任及其推论决策有用性涵盖了政府财务会计和财务报告的两个基本的价值取向。其中，受托责任是政府会计与报告的基本价值取向，换句话说，受托责任是基本目标，它生成了“为做出有关受托责任的决策提供有用信息”的第二个目标。美国政府会计准则委员会在概念说明第1号《财务报告的目标》中提出：“政府的财务报告应该提供信息帮助使用者评价受托责任，并做出经济、社会与政治方面的决策……受托责任是最高目标，所有其他目标都来源于此。”[10]这些目标涉及针对诚实合法、财务资源、营运的经济性和效率等若干受托责任内容。根据这些种类的受托责任，可以导出与预算公正性、绩效、代管和控制有关的四个政府会计目标。对于这些目标，美国的政府会计准则委员会进一步认识到了一般目的财务报告，特别是财务信息的局限性，并积极研究和探索非传统的财务信息，甚至非财务信息的作用。在制定相关会计原则和准则的时候，需要对上述四个会计目标的相对重要性做出权衡，也需要对每一财务信息的披露对各种会计目标的相关性做出系统的分析和评价。
与美国相比，澳大利亚的政府会计目标是提供对使用者做出和评价有关稀缺资源配置的决策有用的信息[11]。澳大利亚的概念框架没有考虑政府会计主体的特殊制度环境，坚持决策有用能够成功概括受托责任，认为一般目的财务报告实现了决策有用目标的同时，也就成为履行其对使用者的会计受托责任的一种手段。而实际上，政府会计概念框架制度关联性的存在，使得澳大利亚概念框架文件中关于一般目的财务报告在履行受托责任时应该发挥的作用的认识前后存在明显的混乱。例如，按照会计概念公告第一号，一般目的财务报告是受托责任得以履行的唯一方式。而会计概念公告第二号却提出一般目的财务报告是受托责任得以履行的一种方法而已。在以后的文件中，这些报告则被定位为只是有助于履行受托责任。
三、政府会计概念框架的制度内生认知性及其社会构建
政府会计概念框架的制度内生认知性含义，意味着政府会计概念框架作为政府会计域参与人共享的均衡信念，代表了重复参与博弈的当事人关于政府会计模式的选择决策博弈实际进行的方式，或者说域中参与人使用行动规则的方式的可以自我维系的预期，一套政府会计概念框架只有在当事人信任和理解，任何人都不敢不正视其存在时才能成其为制度，参与人对它们的信念动摇了，它们就不再作为制度存在了。政府会计的概念框架起着协调政府会计域参与人信念的作用，它可以存在于人们意会的理解中，也可以存在于人们头脑之外的某种符号表征当中。但关键是这些关于政府会计概念框架的信念必须得到参与人的共同分享和维系，由此具备足够的均衡基础而逐渐演化为制度。
政府会计模式变革的本质内容是作为制度变迁过程重要内涵的政府会计概念框架的制度化，它是政府会计域参与人会计模式选择策略均衡演化所产生的对概念框架的信念趋同过程，是参与人内生的行动规则决策的策略组合与其对概念框架信念的相互强化和同步稳定的过程。美国、澳大利亚等全球范围普遍发生的政府部门的财政危机，使人们对传统预算会计在确保政府履行受托责任的作用的共有信念受到怀疑，因而引发政府会计概念框架的危机。人们设法参照来自企业及其会计制度的信息，而上述均衡共有信念的建立又涉及到对概念框架的认知，因为起初，人们对新的政府会计概念框架及其对参与人收益的可能影响只拥有不完备的知识，只有通过一个演化的学习博弈过程，参与人选择的行动决策在各个时期才会相互一致，并得到他们的行动共同决定的可观察事实的证实，从而作为未来行动决策的指南而被不断再生产出来。因此，概念框架是“由有限理性和具有反思能力的个体构成的长期经验的产物”[12]而上述内生认知过程又意味概念框架是作为一种社会建构的现实而存在，（注：这与Bergerand Lukman（1966）所发展的知识社会学的关于制度的现象论的解释一致。在Bergerand Lukman的模型中，个体经历的外部域被认为是社会构建的，通过个人间交互的无限循环来构建，并被与该个体具有关系的其他个体呈现于该个体的意义所外部话和客观化，通过无限循环的手段，作为知识结构的有序集合而再生，被个体内部化并得到其 主观维护。由社会呈现给个体的意义构成了社会现实：个体理解的意义提供了其主观现实。）政府会计的概念框架要协调参与人的信念，从而对人们的行为构成影响，参与人基于共有信念而作出的决策共同决定了均衡的再生，均衡的再生反过来又强化了概念框架，使概念框架得以自我维系。通过这种方式，概念框架虽然是内生的，但同时又被客观化了，政府会计概念框架的制度化是社会成员互动的产物。
为了给出具体环境下的行动指南，政府会计概念框架在多数情况下虽然可以用法律条文的形式固定下来，但要真正得到实施，它必须要反映“大多数人自愿施加的行为准则”，而参与者如何共同选择相互一致的策略促成概念框架的建立还要涉及到参与者认识自己和他人决策的认知和反馈过程。所以，即使以法律形式强制推行的概念框架，当与参与者的认知和信念不相吻合时，均不可能达到预想的绩效，或者根本得不到执行。例如，在澳大利亚，政府主体被要求采用完全应计会计，就要用这个会计基础编制一般目的财务报告，所有主体控制下的资产，包含运输系统、地下管道、继承性资产、山脉和历史建筑、社区资产等都必须得到确认。但实务中，基础设施资产、社区资产和继承资产计价的困难一直障碍着这些资产在财务状况表中的确认，概念框架在这方面的要求也从未得到真正的落实，其深层原因则是在制定概念框架的过程中，这一要求中与参与者潜在利益相关的许多问题并没有得到仔细的考虑。对政府部门控制的大多数资产来说，将其定义为经济利益并不适合，因此，概念框架的制定需要一个认识并建立有关概念与政府部门受托责任和绩效之间的相关性的社会构建过程。
政府会计概念框架的社会构建首先要解决的问题是用什么样的概念和信息反映政府会计的绩效，应重新考虑来自企业部门的概念和信息与政府部门组织的受托责任和绩效的相关性，例如，由于政府部门大部分目标不涉及盈利，盈利是不相关的绩效计量，财务结构不相关，偿债能力不相关。在这方面，澳大利亚政府会计当局尽管承认财务信息不足以在经济方面充分评价政府部门的绩效。为了推广采用应计基础的一般目的财务报告，财政部编制了财务绩效、财务状况比率清单，这些企业部门传统的绩效指标，整体上建立对政府部门不相关或者无意义的概念上，“利润”和“资产回报”，甚至来自企业部门的“成本”和“效率”概念多数情况无法计量政府部门环境下的产出和成果，因此不能用于政府部门有关绩效、受托责任或提供资金的决策。与其相对照，美国联邦政府财务会计咨询委员会关注政府部门和企业部门会计主体之间的区别，认为企业类型的财务报告及其相关计量无法提供评价政府全部责任的信息[13]，履行政府受托责任必然涉及不同于传统财务报告的财务信息，以及反映主体绩效整体图景的非财务信息，为此，美国联邦政府财务会计咨询委员会定义了一个比财务状况更广义的财务境况概念。财务景况的报告除了政府本身，还需要国家社会、经济的财务和非财务信息，例如，关于环境恶化、经济相对竞争力和生产力、人口构成在年龄、寿命、教育、收入方面的预计变化的财务和非财务信息。这样的信息预测了全部收入和开支，并充分反映出是否存在足够的资源支持政府的全部持续责任。这些责任不是财务状况途径下的负债，它们不会出现在政府的资产负债表上。财务景况突破了财务状况的传统会计定义，综合了联邦政府财务报告主体的财务和非财务信息，提供了绩效的更完整的评价。
其次，政府会计概念框架的社会构建要借助资产和负债等会计要素分类的一般化对财务报告域的意义结构施加影响。应计制会计引入政府部门，意味着“资产”、“负债”和“ 运营结果”都应改变意义。如，澳大利亚政府会计当局将资产定义为“服务潜能或未来经济利益”，并又将“未来经济利益”解释为与服务潜能概念相同，代表了向使用它的主体提供利益的能力。实际上与资产相关的财务利益可能并不一定完全反映其经济利益，服务潜能是具有社会维度，需要加以评价的价值。经济利益可以是货币利益，也可是非货币利益。在澳大利亚，上述定义下服务潜能或未来经济利益在确认和可靠计量方面的困难最终妨碍了基础设施资产、社区资产和继承资产在财务状况表中的确认。在美国，联邦政府财务会计咨询委员会因为某些资产可能无法满足确认标准，而将资产划分为联邦使命财产、厂场和设备；继承性资产；代管土地；一般财产、厂场和设备四类，并提出了用非财务术语报告独特联邦资产的方式，代管资产以非财务方式来处理，其资产金额不在资产负债表中列示，而以物理单位为标准而不是以货币来计量，对政府的人力资本和研究开发的投资，则在财务报表当中以补充代管报告的形式加以揭示，从而使财务报告记录了所有在主体控制下的资产，在此 基础上，联邦政府会计准则咨询委员会将所有的财务报告信息划分为财务的非财务的核心和环境四种类型，根据具体会计目标，通过分析和判断将哪些环境数据加入核心数据，使得财务报告可以从反映政府主体财务状况扩展到反映政府主体的财务状况，实务这种方式明显得到了使用者的支持。
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