土地使用权计入房产原值征收房产税的财税处理，本文主要内容关键词为：财税论文,土地使用权论文,房产税论文,原值论文,房产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2010年12月21日，财政部、国家税务总局联合印发《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税[2010]121号)规定：“对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。”至今，该文件施行已近一年，但有关土地使用权如何计入房产原值的分歧与争议一直没有停息。本文试对相关问题进行分析、研究，以期促进相关部门进一步完善和细化政策。
一、宗地容积率的概念与计算
土地使用权如何计入房产原值计征房产税？财税[2010]121号文规定了两种情况，其中对于宗地容积率低于0.5的，应当按房产建筑面积的2倍，计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。因而，对纳税人来说，首先要做的就是计算确定宗地容积率。
宗地容积率实际上涉及两个概念，即宗地和容积率。
所谓容积率，是指项目用地范围内总建筑面积与项目总用地面积的比值。用公式表示为：
容积率=总建筑面积÷总用地面积
而所谓宗地，则是土地权属界址线围成的地块，是土地登记和地籍调查的基本单位，一般情况下，一宗土地为一个权属单位。
我们将宗地与容积率两个概念合二为一，也就可以得到宗地容积率的概念，容积率是指一宗土地上建筑物(不含地下建筑物)的总建筑面积，与该宗土地面积之比，是反映土地使用强度的指标。
由于其中使用了一个建筑面积的概念，因而我们还必须对建筑面积的概念进行解释，建筑面积亦称建筑展开面积，它是指住宅建筑外墙外围线测定的各层平面面积之和。
[例1]某企业购入一宗土地，并在其上建造了两栋厂房，土地为10000平米，厂房占地面积分别为500平方米、800平方米，建筑面积分别是8 000平方米和12000平方米。则该宗地的容积率=(8000+12000)÷10000=2。
二、购入土地使用权后立即建造房产时的房产税处理
按照财税[2010]121号文规定，纳税人在购入土地使用权后直接建造房产的，那么，土地使用权计入房产原值计征房产税的情况有两种：其一是宗地容积率低于0.5时的处理；其二是宗地容积率不低于0.5时的处理。
(一)宗地容积率低于0.5时的处理
如果企业的宗地容积率低于0.5，那么，应当按房产建筑面积的2倍计算土地面积，并据此确定计入房产原值的地价。
[例2]某企业购入一宗土地，并在其上兴建了一座房产。已知购入土地面积20000平方米，购入价值5000万元；兴建的房产占地面积1000平方米，建筑面积9000平方米，房产造价9500万元。
1.计算宗地容积率。宗地容积率=9000÷20000=0.45
2.计算需要并入房产原值计征房产税的土地价值。
因为宗地容积率为0.45，小于0.5，因而应当按照建筑的双倍确定并入房产原值的土地价值。
应并入房产原值的土地使用权价值=5000÷20000×9000×2=4500(万元)
3.计算全年应当缴纳的房产税(当地规定的折余比率为70%)。
应纳税款=(9500+4500)×70%×1.2%=117.6(万元)
(二)宗地容积率不低于0.5时的处理
[例3]对上述案例进行一些小的调整，即假设某企业购入一宗土地，并在其上兴建了一座房产。已知购入土地面积20000平方米，购入价值5000万元；兴建的房产占地面积1000平方米，建筑面积11000平方米，房产造价9500万元。
1.计算宗地容积率。宗地容积率=11000÷20000=0.55
2.计算应缴纳的房产税。
由于宗地容积率大于0.5，因而企业应当将整个土地使用权的价值并入房产原值计算缴纳房产税。应当缴纳的房产税为(当地规定的折余比率为70%)：
(9500+5000)×70%×1.2%=121.8(万元)
比较两种情况下的税务处理可以看出，当宗地容积率小于0.5时，纳税人不需要将土地价值全部并入房产原值计征房产税，而是只将其中的一部分土地价值并入房产原值计征房产税，因此这也说明，财税[2010]121号文对“大地小房”的纳税人还是给予了一定的税收优惠，并不是如目前一些纳税人所说的加重征收。
三、购入土地使用权一段时间后才建造房产时的房产税处理
如果纳税人取得土地使用权后，并没有立即从事房产建造，而是在其后相当长的时间才建造房产，那么，又该如何进行税务处理呢？对照财税[2010]121号文的规定，区分两种情况处理是理所当然的。但问题是纳税人在取得土地使用权之后，土地使用权是作为无形资产进行核算和管理的，因而，经过相当长时间之后再建造房产的话，那么，土地使用权价值也就有一个净值与原值问题。由此，如何确定应当并入房产原值计征房产税的土地使用权价值也就有了两种可能，其一是将土地使用权净值并入房产原值计征房产税；其二是将土地使用权原值并入房产原值计征房产税。那么，究竟是将土地使用权净值并入房产价值征税，还是将土地使用权原值并入房产征税呢？这显然有待于财政部或者国家税务总局出台政策进行明确。
但是，在财政部或者国家税务总局未出台政策明确之前，税收征纳双方又应当如何处理呢？我们认为应当在两种方法中选择最合理的那一个。自然，我们要做的就是对两种方法的合理性进行比较。下面我们不妨举例进行分析。
[例4]假设某个企业执行的是企业会计制度，2007年10月1日新购入了一宗土地，使用年限为50年，面积为10000平方米，购入价为1500万元。当时，因经济危机，并未进行房产建造，而是将土地用于对外出租。直到2010年10月1日，才进行厂房的建造。房产于2011年3月竣工使用，建筑面积为6000平方米，总造价为2500万元。
因为企业执行的是企业会计制度，因而相关的会计核算如下：
1.2007年10月1日购入土地时，应当作如下会计分录：
借：无形资产 15000000
贷：银行存款 15000000
2.在对外出租时除了核算租金收入之外，还需要按月摊销土地使用权。
每个月的摊销额=1500÷50÷12=2.5(万元)
应当作如下会计分录：
借：管理费用——无形资产摊销 25000
贷：无形资产——土地使用权 25000
3.2010年10月1日进行房产建造时，按照会计制度的规定应当将土地使用权价值，一次性计入在建工程。从2007年10月1日到2010年10月1日间，企业总计摊销无形资产90万元(1500÷50×3)，土地使用权价值为1410万元(1500-90)，因而应当作会计分录为：
借：在建工程 14100000
贷：无形资产——土地使用权 14100000
4.2011年3月房产竣工结算投入使用时：
应当确认的固定资产价值=2500+1410=3910(万元)
借：固定资产——房产 39100000
贷：在建工程 39100000
很显然，对照会计制度的规定，记入房产原值的土地使用权应当是土地使用权的净值，而不是土地使用权的原值。因而，不管宗地容积率是多少，在将土地使用权并入房产原值计征房产时，都应当按照土地使用权净值计算确定，只是，宗地容积率低于0.5的，应当按房产建筑面积的2倍计算土地面积，并据此确定计入房产原值的地价净值。
事实上，目前大多数财税专家都按照土地使用权净值计算征收房产税。2010年3月7日《中国税务报》所刊发的李亚群、李玉雷两位同志合撰的文章《地价应计入房产原值缴税》即主张将土地使用权净值并入房产原值计征房产税。
四、从政府取得土地返还款时的房产税处理
在实务中，企业在取得土地使用权之后，政府还常常根据土地面积或者土地价款，给予购地企业一定的财政返还。那么，在计征房产税时，对于企业从政府取得土地返还款又该如何处理呢？
实际上，这个问题的本质是如何确定土地使用权价值。关于此问题，我们在税法上仍然找不到现成的答案，也只能在会计制度上找答案。事实上，在会计制度上找答案也是允许的。因为按照税法与会计的协调原则，如果税法有规定的并且其规定与会计的规定不一致的，应当按照税法的规定执行，但是如果税法没有规定的，则可以按照会计的规定执行。
而在会计上，《企业会计准则第6号——无形资产》第十二条规定：“无形资产应当按照成本进行初始计量。外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。”《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》还补充规定：“无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。”与《企业会计制度》的规定基本一致。
因此，按照上述规定，企业通过市场拍卖等途径取得的土地使用权，不管将来是用作房地产开发，还是作为投资性房地产，抑或是自用于建造固定资产，都应当作为企业的“无形资产——土地使用权”进行管理。并按照上述的规定确认土地使用权成本，即土地使用权的成本应当为：土地的购买价、相关税费以及直接归属于土地使用权的其他支出。事实上，房地产开发企业按照正常竞拍程序竞得土地后，已按确定的竞拍价格全额缴纳了土地出让金，并取得了全额发票，其竞拍金额就是其土地成本总额。对于企业从政府取得的返还款，则应当按照《企业会计准则第16号——政府补助》的规定，作为一项政府补助收入处理，而不能冲减土地使用权的成本。也就是说，纳税人因购买土地而从政府等取得的土地返还款，仍然按照土地使用权购买价(视具体情况按照原值或者净值)并入房产计征房产税。
[例5]某执行会计制度的企业，于2011年1月1日从拍卖市场上取得一块土地，国土部门开具的票据显示该块地价5000万元，面积5000平方米。企业购入土地后即进行商铺建造，到2011年4月1日，商铺竣工并投入使用。房产造价6000万元，建筑面积12000平方米。另外，2011年4月11日，财政部门根据当地政府的文件，给予企业购地款30%即1500万元的返还。
1.2011年1月1日取得土地使用权时，应当作如下处理：
借：无形资产——土地使用权 50000000
贷：银行存款 50000000
2.将土地用于商铺开发时，作如下分录：
借：在建工程 5000000
贷：无形资产——土地使用权 5000000
3.将在建工程转为房产时，作如下分录：
借：固定资产——房产 110000000
贷：在建工程 110000000
4.收到政府返还时，作如下分录：
借：银行存款 15000000
贷：补贴收入 15000000
从会计核算不难看出，企业收到的返还款时是不应当冲减土地使用权成本的，自然，在计算房产税时应当按照房产全额计算缴纳房产税。因为宗地容积率为2.4(12000÷5000)，因而土地使用权应当全部并入房产原值计征房产税。假设当地政府规定的房产计税余额为房产原值的70%，那么，该企业2011年应当缴纳的房产税为：
11000×70%×1.2%÷12×8=61.6(万元)
假设本案例中的房产建筑面积为2000平方米，其他条件不变，那么宗地容积率就变为0.4(2000÷5000)，因而应当按照房产建筑面积的双倍，计算并入房产计征房产税的土地使用权价值。
应并入房产原值计征房产税的土地价值=5000÷5000×2000×2=4000(万元)
应当缴纳的房产税=(4000+6000)×70%×1.2%÷12×8=56(万元)
五、承租土地并兴建房产时的房产税处理
在某些情况下，纳税人并没有购入土地使用权，而是向其他单位承租土地使用权，并在所承租的土地上兴建房产。那么在这种情况下，纳税人又应当如何计算缴纳房产税呢？我们认为，此时，计征房产税的房产值应当不包括土地使用权价值，理由就是财税[2010]121号文的规定。
财税[2010]121号文规定：“对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。”其中特别强调了房产原值中应当包括“为取得土地使用权支付的价款”，但由于承租他人土地并建造房产时并没有发生所谓的“为取得土地使用权支付的价款”，因而其“为取得土地使用权支付的价款”在金额上为0。
从会计核算上分析也可以得出这一结论。我们说纳税人在对外承租土地并在承租土地上兴建房产的，其通过“无形资产”科目进行核算和反映的土地使用权价值也为0，自然，可以并入房产原值的土地使用权价值也为0。
因而，如果纳税人是在承租土地上建造的房产，那么其房产税计税依据应当仅为该房产的造价。
与此相类似，某些纳税人的土地并不是有偿取得的，而有可能是无偿取得的，如无偿划拨的，那么，考虑到纳税人的土地使用权价值为0，也就不存在将土地使用权价值并入房产原值计征房产税的问题。
六、房产与土地使用权一并取得且不能区分时的房产税处理
在某些时候，纳税人并不是在取得土地使用权之后再在其上建造房产的，而是在取得房产的同时取得土地使用权，或者是取得土地使用权时一并取得房产的。此时，如果房产的价值与土地使用权的价值能够分离，那么，纳税人自然可以按照财税[2010]121号文的规定，视宗地容积率的具体情况，将土地使用权并入到房产原值中计征房产税。但在少数情况下，房产价值与土地使用权价值有可能不能分离。当土地使用权价值与房产价值不可分离并且宗地容积率不低于0.5时，税收征纳双方之间应当不会存在争议，即完全可以直接按照包含有土地使用权价值在内的房产购入原值，计算纳税人应当缴纳的房产税。但是，如果宗地容积率低于0.5的，那么情况就麻烦了，因为无论是税务机关还是纳税人，都不能计算出土地使用权价值，更不能计算出与房产建筑面积2倍对应的土地使用权价值。因此，此时，最为合理的做法应当是，按照包含有土地使用权价值在内的房产购入原值，计算应缴纳的房产税。