审计业务架构和绩效审计基本要素，本文主要内容关键词为：绩效论文,架构论文,基本要素论文,业务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
绩效审计是审计业务的一部分，将绩效审计置于审计业务整体架构中研究，有利于科学认识绩效审计。本文以审计业务整体框架为基础，提出绩效审计的基本要素。
审计业务架构
在现代社会，任何一项活动都有一定的目标，都必须使用一定的资源，同时，都必须遵守一定的法律法规。由于资源有限，必须有效地使用资源；如果这个活动是由他人托付或资源来源于他人，则还要报告目标达成情况和资源使用情况。
委托代理关系是人类社会文明孕育的有效制度安排。一般来说，在委托代理关系下开展的活动，其目标由委托人确定，或代理人根据委托人的期望确定。委托人对代理人一般有如下期望：按既定的时间达成活动目标；在开展活动时，遵守法律法规，有效使用资源；如实报告目标达成情况、遵守法律法规和使用资源情况。
委托人的上述期望不一定能实现。代理人有可能偏离委托人的期望，导致机会主义行为。首先，代理人可能偏离委托人对活动的目标期望，追求自己的目标，或者不能按委托人期望的时间达成目标；其次，代理人为了自身利益，在活动进行时，可能不遵守相关的法律法规；第三，代理人可能不按约定使用资源，而将资源用于对自己更有利的领域，或未按委托人的要求有效使用资源；第四，代理人可能虚假报告或不报告目标达成、法律法规遵守和资源使用情况。
针对上述行为，委托人会建立一种机制，包括制衡机制、激励机制和问责机制，审计是其中的因素之一。审计业务分为基于责任方认定的审计业务和直接报告业务，代理人所提供的信息是否真实，通过审计可以得到鉴证，这就形成基于责任方认定的审计业务；对于代理人没有提供而委托人又关心的信息，委托人也可通过审计途径获得，这就形成直接报告业务。从审计信息鉴证的内容出发，对于资源来龙去脉相关的信息鉴证，称为真实性审计；对于法律法规遵守情况的信息鉴证，称为合规性审计；对于目标达成和资源使用效率相关信息的鉴证，称为效益性审计。
绩效审计基本要素
审计基本要素主要包括：审计本质、审计目标、审计主体、审计客体、审计内容、审计标准、审计模式、审计结果利用。绩效审计也不例外。
（一）绩效审计本质
从审计业务架构出发，绩效审计有两种理解，一是绩效是指代理人对委托人期望的履行情况，委托人对代理人的全部期望都是绩效的内容。包括真实性审计、合规性审计和效益性审计。二是真实性审计、合规性审计和效益性审计都是独立的审计业务，由于真实性审计、合规性审计主要与财务资源相关，一般合称为财务审计，而效益性审计则称为绩效审计。这是狭义的绩效审计。由于真实性审计和合规性审计的基本要素相对成熟，本文对审计基本要素的讨论，仅限于效益性审计。
（二）绩效审计目标
审计目标回答的基本问题是“为什么审计”，它是审计工作的出发点和归宿。审计目标是人们通过审计实践活动所期望达到的目的、境地或标准。审计目标有两个重要内涵，一是这里的“人们”是指谁？二是这里的“所期望达到的目的、境地或标准”是什么？
就绩效审计来说，对“人们”有两种理解，一是审计组织，二是审计委托人。如果理解为审计组织，则审计目标就是审计组织通过审计实践活动所期望达到的目的、境地或标准。如果理解为审计委托人，则审计目标就是审计委托人通过审计组织的实践活动所期望达到的目的、境地或标准。从问责视角看，问责主体是绩效审计的委托人，绩效审计是问责系统的组成部分，其基本功能是问责信息保障。问责需要什么信息，绩效审计就应该保障什么信息。所以，如果说绩效审计组织有“所期望达到的目的、境地或标准”，那就是高质量地保障问责信息。绩效审计组织应该围绕问责主体的信息需求开展审计工作，而不应有自己的利益考虑。
那么，问责主体通过绩效审计组织的审计实践“所期望达到的目的、境地或标准”是什么呢？事实上，绩效审计只是问责系统的组成部分之一，而不是全部，在问责系统的要素分工中，绩效审计的基本功能是问责信息保障，当鉴定问责信息的真实性时，就是基于责任方认定业务，当直接提供问责信息时，就是直接报告业务。
所以，作为问责系统组成部分的绩效审计，其目标是通过基于责任方认定业务和直接报告业务，鉴证代理人目标是否达成、资源使用是否有效率，通过这种信息保障作用，促进代理人改善业绩、提高效率和效果。鉴证信息是直接目标，而促进代理人改善业绩、提高效率和效果，才是终极目标。
（三）绩效审计主体
审计主体是审计行为的执行者，通常是指审计关系中的审计人员。绩效审计主体是绩效审计组织及审计人员。政府审计、内部审计、社会审计都可以开展绩效审计业务。由于绩效审计一般伴随后续改进，可能涉及较多的业务信息，所以，通常情况下，政府审计和内部审计从事这类业务较多。
（四）绩效审计客体
审计客体是指审计活动的对象，也称审计对象或被审计单位。从问责来说，审计客体是委托代理关系的代理人。但是，代理人本身并不是审计客体，只有代理人从事的活动才是绩效审计客体。一般来说，可以将代理人从事的活动分为三种类型：第一类是项目，即一个特定事项，项目有具体目标，也有相应的资源配置，还有具体的时间要求，同时，也会要求对项目实施情况进行报告，这些要求使得项目成为绩效审计的对象。第二类是政策，任何政策都有其特定的目标，并且会涉及相关的资源使用，同时，也需要了解政策实施结果，这些要求使得政策成为绩效审计的对象。第三类是组织，任何一个组织都有具体的目标，都要进行资源配置，并且都需要报告其目标达成和资源使用情况，这些要求使得组织成为绩效审计的对象。
（五）绩效审计内容
绩效审计的内容是目标达成情况及与目标相关的资源使用效率。审计内容还必须明确审计定位，即对批判性审计和建设性审计的选择。批判性审计是鉴证机会主义行为是否存在，在这种功能定位下，揭示代理人的机会主义行为是审计的核心，审计主要发挥批判性作用。建设性审计，是找出机会主义行为出现的原因，并推进防止或预防剩余机会主义。治理机会主义行为的整体构造由激励机制、制衡机制和问责机制构成，找出机会主义行为出现的原因，也就是找出激励机制、制衡机制及问责机制存在的缺陷。只有上述这些机制存在缺陷，才会出现超出可容忍水平的机会主义。推进防止或预防剩余机会主义，就是对发现的治理构造缺陷进行改进，以优化治理构造。所以，这种定位下的审计要做三方面工作：一是鉴证机会主义行为是否存在；二是对治理构造进行评价，分析机会主义行为存在的原因；三是推动改进治理构造的缺陷。在这种审计定位下，揭示代理人的机会主义行为是审计的起点，核心问题是找出机会主义行为的原因和推动改进治理构造，审计主要发挥建设性作用。
就绩效审计来说，如果只是鉴证目标达成及资源使用效率方面的信息，则属于批判性绩效审计定位；如果在此基础上，分析目标达成及资源使用效率发生非预期变化的原因，并针对这些原因提出改进建议，推进这些建议的实施，则属于建设性绩效审计。一般来说，应该立足建设性，坚持批判性。
（六）绩效审计标准
就绩效审计标准来说，一般情况下，目标及资源使用效率都有事先确定的标准，项目、政策、组织、职能都有确定的目标，并且还有资源配置及使用的要求，所以，绩效审计标准是既定的。例如一个项目，从提出到最终确定并付诸实施，有一个过程，在这个过程中，会明确该项目的目标及资源配置。一项政策也是如此，政策目标会在政策正式实施之前确定。至于组织或职能，则更应事先明确其目标和资源配置，没有目标的组织或职能将难以运行。所以，总体来说，绩效审计标准事先存在。当然，事先存在的标准并不一定以显性的方式表现出来，有些情形下，需要审计组织、委托人、代理人共同商定绩效审计标准。在这个过程中，委托人和代理人应是主角。
（七）绩效审计模式
绩效审计有两种组织方式：一是项目审计，也就是针对特定的对象开展的审计；二是针对具有某种共同特征的多个单位审计，此时，审计方式就是专项审计调查。
无论是项目审计还是专项审计调查，在立足建设性、坚持批判性的原则下，绩效审计取证包括两方面的内容：一是关于目标达成和资源使用效率方面的证据，二是关于目标达成和资源使用效率出现非预期变化原因方面的证据。
就目标达成及资源使用效率方面的证据来说，既有财务数据，也有非财务数据。对于财务数据的鉴证，已经有较成熟的审计模式；而对于非财务数据的鉴证，目前还没有较成熟的审计模式。例如，对于一个环境治理工程项目，工程目标可能会包括环境治理之后的环境质量，而环境质量是一个非财务数据，如何鉴证环境质量信息的真实性，传统的审计模式并没有解决。作为绩效审计客体的项目、政策、组织和职能，其目标中都可能包括非财务数据，所以，非财务数据的鉴证是绩效审计需要大力研究解决的难题。如果对非财务数据不予鉴证、直接引用，则偏离了审计本质。
对目标达成和资源使用效率出现非预期变化的原因等证据，目前还没有成熟的审计模式。探索中的研究型审计可能有较大的借鉴价值。研究型审计更加注重对数据的统计分析和利用，在揭示问题基础上，深入分析研究问题存在的原因，并提出审计建议。同时，在分析研究问题时，需要与被审计单位共同研究问题产生的原因，并探寻解决问题的办法。
（八）绩效审计结果利用
这里主要有两个问题，一是审计结果公开，二是审计建议实施。从理论上讲，绩效审计结果应该让各层级的委托人知道。如果是政府审计机关完成的绩效审计，全体公民是最终委托人，那么，审计结果应该公开。对于内部审计和社会审计来说，则需要将审计结果公开限定在利益相关者范围内。从另一角度看，绩效审计结果公开对绩效审计本身也有促进作用。如绩效审计质量不过关，则审计结果公开可能给绩效审计本身带来麻烦。
绩效审计能否发挥建设性作用，关键看审计建议能否得到实施。绩效审计建议包括微观审计建议和宏观审计建议。以项目审计方式进行的绩效审计建议，一般是针对特定审计客体的，称为微观审计建议。其实施有两个条件，第一，高质量的审计建议；第二，代理人有动力和压力。有效的微观审计建议实施机制，就是围绕这两个条件，构建由委托人、代理人和审计机关共同参与的质量机制、声誉机制、跟踪机制、督促机制和奖惩机制。今后的努力方向，一方面，审计机关应努力提高审计建议的质量；另一方面，各类委托人应行动起来，对审计质量进行监督。
以专项审计调查方式进行的绩效审计，审计建议是针对宏观管理中存在的体制或机制性问题提出的，称为宏观审计建议，相关实施主体有审计机关、政府、主管部门和审计对象，在有效的宏观审计建议实施机制中，政府主管部门是主角，政府是督导者，审计机关是建议的生产者，审计对象是配合者。宏观审计建议实施机制包括生产机制、质量机制、沟通机制、督导机制和跟踪机制，有效的宏观审计建议实施机制，要求审计机关、政府、主管部门、审计对象在各个机制中分工协作，如果责任不清或有些主体不履行责任，审计建议实施机制就会缺乏效率。
目前，各类审计机构都在探索绩效审计，本文认为，经过一定的探索之后，应及时进行总结。首先，应对绩效基本要素的认识进行总结；其次，以认识总结为基础，提炼出行之有效的操作程序，而这项工作需要权威的审计机构来组织实施。