注册会计师函证程序实施不当原因及建议
□文/孙晓立
（新疆石河子大学经济与管理学院 新疆·石河子）
［提要］ 本文以2008～2018年中国证监会对会计师事务所及注册会计师的行政处罚公告为研究样本，对注册会计师审计实务中函证程序实施存在的问题进行分析，并针对造成问题的原因，提出相应的完善建议，以期严格规范注册会计师执业行为，提高函证质量。
关键词： 函证；注册会计师；问题；建议
一、函证在实施过程中存在的主要问题
2008～2018年，证监会对会计师事务所和注册会计师的行政处罚公告有43份，公告中明确指出注册会计师违反函证准则的有27份。其中函证程序存在缺失或未有效执行的有12例，没有控制函证全过程的有16例，函证后没有进行有效的替代测试的有15例。另外存在注册会计师同时违反以上几种规定的情况。（表1）
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（一）函证程序缺失或未有效执行。在27例行政处罚公告中，没有有效执行函证程序的有12例，占比为44.44%。12例中有8例没有对全部银行存款、银行借款、保证金等进行函证，也没有发出对外担保事项的函证。有2例是没有对应收账款函证或者只是对部分进行函证。有1例是没有对其他应收款函证或者对一些往来没有发函，有1例是没有对关联方进行函证。例如：证监会发布的处罚文号为［2017］84号的公告中，中兴华所及其注册会计师在对珠海市博元投资2012年、2013年财务报表进行审计时，发现银行账户有重大异常，但中兴华所只取得了销户申请书，没有取得银行对账单，也没有执行其他审计程序。违反了《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》的有关规定。从上述案例可以看出函证前存在的问题主要是有许多函证该函证而未函证或是仅对部分函证，可以看出审计实务中最首要问题就是函证程序缺失或无效实施。
（二）未对函证实施过程保持控制。在27例行政处罚公告中，没有对函证实施过程保持控制的有16例，占比为59.26%。具体的违规行为包括：（1）没有对发函情况和回函情况进行汇总统计体现在工作底稿中；（2）没有记录取得被函证单位联系方式的方法与核对的过程；（3）函证工作交由被审计单位的工作人员。例如：证监会发布的处罚文号为［2017］84号的公告中中兴华所及其注册会计师在审计珠海市博元投资2012年、2013年财务报表时，中兴华所在对应收票据进行函证时，向天津同杰发放了函证，并取得回函，但在工作底稿中没有记录，也没有记录取得被函证单位联系方式的方法与核对的过程，回函快递单上的寄件人地址也不是天津同杰的办公地址。在审计实务中，在核实被函证单位联系方式后，核对好要填写的内容，应当由审计人员亲自填写，被审计单位盖完章后注册会计师直接发出，发函和收函的记录要体现在工作底稿中。
表1 2008～2018函证在实施过程中存在的主要问题一览表
（三）在未取得回函或者回函有异常的情况下，未实施有效的替代程序。在27例行政处罚公告中，在未取得回函或者回函有异常的情况下，没有实施有效的替代程序的有15例，占比为55.56%。主要包括：（1）没有收到应收账款询证函的回复，也不实施替代程序；（2）在客户数量非常多，无法进行函证的情况下，没有采取更加有效的替代程序等。例如：证监会发布的处罚文号为［2016］105号的公告中，深圳市鹏城所及其注册会计师在对深圳海联讯进行审计时，在函证应收账款时，有8家客户没有回复，但只对其中2家客户进行了替代测试，对其余6家客户没有执行替代测试，这种行为违反了《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》的有关规定。在审计实务中，因为各种原因致使经常发生不能获得回函的现象。在这种情况下，必须重新发函或者进行必要的、足够的替代测试来获取其他证据。
二、注册会计师函证程序实施不当的主要原因
(2)利用高阶元P2-P1-P2并行求解满足A0((uh,i,Bh,i),(v,s))+A1((uh,i,Bh,i),(uh,i,Bh,i),(v,s))-b((v,s),ph,i)+b((uh,i,Bh,i),q)=(F,(v,s))，∀
核桃种植业是整个核桃产业发展的基础，但如果没有加工业的增值和销售业的促销相配套，核桃产业也很难发展壮大起来。从调研情况看，全县尚没有一家进行核桃深加工或一条龙服务的龙头企业，核桃种植专业合作社虽成立有几家，但大部分有名无实，没有发挥实际作用。目前有收益的农户仍是自种自销，或小商贩上门收购，或依靠“马路市场”，有的甚至因无市场而滞销，使种植农户感觉没有希望。
（三）为节约审计成本人为省去必要审计程序，忽略了替代程序的重要性。在审计实务中，会出现因为各种各样的原因导致不能获得回函或回函异常的情况。注册会计师在未收到回函时，并未进行进一步的审计程序，或者只是简单的完成了有关的替代测试。例如，利安达所在审计华锐风电科技2011年年度财务报表时，注册会计师声称他们通过函证程序确认了应收账款的开票部分，而对于未开票部分、未回复客户以及未函证的样本进行了替代测试。但替代测试存在以下问题：对部分没发函的函证样本没有进行替代测试；获取的替代测试的核心证据吊装单具有严重缺陷，在审计底稿中也没有记录审计人员关注和分析有异常的合同执行情况、无回款的项目。表面看虽然实施了替代程序，但并不规范，缺乏专业判断，取得的审计证据也起不到支持的作用。
（二）风险意识淡薄，导致函证程序实施不规范。在进行函证时，注册会计师风险意识不够，有一种情况是审计人员直接将函证工作交给被审计单位的工作人员来完成。例如，岳华所在审计中油龙昌2002年、2003年财务报表时将有关函证的发函和收函交由龙昌公司完成。中兴华所在审计东莞方达2007年、2008年年度财务报表时，是由ST方源工作人员进行的银行函证工作。从上述情况可以看出，注册会计师没有严格按照审计准则来执行，在进行函证程序时只是走个形式，这样所获得的审计证据质量差，大大增加了审计风险。
（一）未能勤勉尽责，保持应有的职业关注。在执行函证程序时，注册会计师未能勤勉尽责，选择函证对象时不谨慎，出现了该函证未函证的情况。此外，注册会计师在对被审计单位实施函证程序时还不够敏感，没有充分关注一些异常的往来或者大额关联方交易，导致往来科目和关联方交易函证程序出现缺失。例如，万隆所于2006年对金荔科技年报进行审计时未向关联方发函询证。兴华所2013年对欣泰电气货币资金进行审计时，未对银行账户发出询证函，也未在在审计工作底稿中说明原因，没有关注账户的异常情况，也没有实施进一步的审计程序，没有发现该账户2013年1月存在大量减少银行存款同时冲回应收账款的记录。缺乏函证过程极大地降低了审计质量并增加了审计风险。
三、完善函证程序的相关建议
（一）加强职业教育，保持应有的职业谨慎。应当加强对注册会计师的职业教育，定期进行思想上以及专业知识上的培训，注册会计师在审计过程中要保持应有的职业谨慎。在进行函证时，要对取得的资料保持合理的怀疑，在选择函证对象时，应参考准则要求，并考虑交易重要性和评估错报风险等因素，防止漏掉必须函证的样本。例如，在核实被审计单位的银行存款时，不仅需要对银行存款、借款进行确认，而且还需要对所有其他重要信息进行确认；要发函给被审计单位所有的开户行，不能仅仅针对被审计单位提供的开户行进行函证，为防止被审计单位少提供信息或提供不准确的信息，注册会计师需要去中国人民银行查询被审计单位所有的开户行。
（二）提高注册会计师风险意识，严格控制函证实施过程。审计失败的重要原因之一是注册会计师审计风险意识薄弱。应当加强注册会计师的继续教育，使其从思想上重视提高风险意识。另外注册会计师一定要全面的严格的控制函证的实施过程。首先，在制作询证函时，要保持严格控制，在函证对象的选择上要保持独立性，不能受被审计单位所影响；在要填写的内容方面，注册会计师必须仔细检查核对函证所列账户余额，以及其他信息是否与被审计单位提供的信息一致，完成独立填写工作，防止被审计单位改变函证内容。其次，询证函的收发必须严格控制。注册会计师应当直接发出询证函，且必须是会计师事务所收到回复，被审计单位不得代替发送和接收。最后，记录收到和发送的过程，并将其反映在审计工作底稿中。保留有关的审计证据，包括发送询证函时的单号，收到的回函等。另外，在开展审计工作之前，注册会计师应该在早期阶段制定合理的工作安排和计划，保证工作时间内完成各项审计程序，例如在发送询证函时能够尽早的发函，有足够的时间等待回函。
（三）合理规划审计成本，执行充分有效的替代程序。注册会计师在选取函证程序时，不应该因为该程序成本过高而弃用，应合理规划审计成本，选择最优审计程序组合。如果在发送询证函后，一定时间内没有收到回函，注册会计师无法判断函证内容是否与实际情况相一致时，如果没有获得必要的审计证据，注册会计师就必须执行其他替代测试。注册会计师在执行替代程序时，应从每一笔交易的具体业务出发，检查整个业务的发生、内部控制的执行以及原始凭证是否正确，不能只核实往来账簿中记录的发生额。不同的账户和交易需要不同的替代审计程序。例如，为了验证应收账款账户的真实性，有必要检查销售合同，发票等原件；对于应付账款的函证替代程序，为了检查交易是否真实发生，需要检查期后是否付款，检查凭证后是否附有付款申请单，银行回单等。总之，注册会计师要从各方获取证据，以确保替代测试能够取得充分适当的审计证据。
主要参考文献：
［1］王梓殷，李萌.完善电子化函证审计规范性研究［J］.经济师，2017（10）.
［2］李玮.对审计准则中函证的思考［J］.当代经济，2017（18）.
［3］黄傲寒.函证应收账款回函率偏低的原因及应对措施［J］.商业会计，2016（18）.
［4］庞海永.关于函证准则的案例与思考［J］.经贸实践，2016（18）.
中图分类号： F23
文献标识码： A
收录日期：2019年7月1日
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