论税收结构与税制改革，本文主要内容关键词为：税制论文,税收论文,结构论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、研究税收结构的意义
从财政角度看，税收结构要能保证充分而有弹性的税收收入。详言之，一个合理的税收结构，要能满足财政收支平衡、财政资金的灵活调度、非常时期的财政供给和“分税”财政体制的需要。税收弹性有二：经济弹性和法律弹性。所谓经济弹性，是指税收收入与国民所得的相关性，通常定义为在现行税收法规下，税收收入的变动百分比与国民所得变动百分比的比值。收入弹性大于一的税收制度，称之为富有弹性的税收制度，即当国民所得增加时，税收收入增加的比例大于国民所得增加的比例。而收入弹性小于一的税收制度，则称之为缺乏弹性的税收制度，即税收收入增加的比例小于国民所得增加的比例。但无论实际税收弹性如何，都表示税收能随着经济的发展而有适当的增加，以适应政府日益增长的公共需要。而法律弹性是指采取变更税收法规以增加税收。同时，基于各种税收的征收成本不同，还可以通过合理的税收结构来节约征收费用，以充裕财政。
从经济角度看，税收要适应社会主义主义市场经济发展的需要，引导投资方向，合理分配资源，均衡各地经济的发展，保护民族工业，自动地或有弹性地实现景气调整，保障国民经济的稳定发展。为此，要做到普遍而平等地课税，税收不仅要来自工业品，而且要来自家庭，来自服务业；不仅要来自消费品市场，也要来自金融市场、要素市场和生产资料市场；不仅要来自国内市场，也要来自世界市场，等等。同时，还要从提高社会经济效益出发，随经济的变化而调整税制，以发挥税收的所得效果、置代效果和分配效果，以及对投资的影响和自动补偿的稳定作用。
从社会政治角度看，我国的社会主义市场经济，既要坚持社会主义方向，又要充分发挥市场经济的基础作用，这就要求制订相关的税收政策。譬如，在发展中国东部地区的同时，如何更快地发展中、西部；在鼓励一部分人先富起来的时候，如何更为有效地合理调节分配，促进人们的共同富裕；在实施倾斜政策的同时，如何使税负分配更加公平，以及促进储蓄、就业的增加，文教科卫事业的发展，等等。
二、我国税收结构的历史和现状
任何国家的税收结构，均依社会经济的演变而演变：农业国家以土地税或农业税为主要税源；在农业国向工业国发展的过渡时期，以商品税为主；而工业化国家则多以所得税为主，但近年来却出现了所得税、商品税或直接税、间接税并重的趋势。
从我国税制改革的实际需要出发，似应研究三种税收分类所形成的税收结构，即按征收机关、征税对象以及税负是否转移与扩散来分类的情况。
从征收机关看，税务机关征收的是工商税收和国营企业所得税（含国营企业调节税），至于由税务机关征收的能源交通重点建设基金、预算调节基金和教育费附加，虽具类税性质，但严格说来不好计入正规税收之中；财政机关征收的是农牧业税（含耕地占用税、农林特产税和契税）；海关征收的则是关税（含船舶吨税），依此， 其税收结构如表1：
表1 中国的税收结构（%）（按征收机关）
年 份工商税收关 税农牧业税
1985 87.88 10.06
2.06
1986 90.26 7.252.13
1987 90.98 6.652.37
1988 90.44 6.483.08
1989 90.23 6.663.11
1990 91.26 5.633.11
1991 90.71 6.263.03
1992 89.94 6.453.61
1993 91.02 6.032.95
1994 90.16 5.324.52
注：1.资源来源：1995年《中国财政年鉴》。
2.工商税收包括国营企业所得税。
通过上表，不难看出，自1984年10月的二步利改税和工商税制改革之后，中国的税收主要来源于工商税收，其次是关税，然后是农牧业税；或者说，中国的税收主要是由工商税收和农牧业税构成的国内税收，而以关税表现的进出口税收则居于次要地位。但这并不等于说收入少的税不重要。凡属税制比较完善的国家，都在逐渐放弃以财政收入为主要目的的“财政关税”。因为一般认为，关税是一种具有累退性的间接税，所形成的税收负担亦不公平。所以，现今世界上的多数国家均将其作为关税政策加以运用，这就是关税的财政政策、经济政策、社会政策和自由政策等。但即使是在国际经贸发展自由化、国际化的今天，也找不出一个完全实行了自由贸易政策的国家。所以，当我们在评议关税时，当以其政策作用为主。这样，随着中国经济的持续增长，关税的降低，以及从1996年始农牧业税改由税务机关征收，由税务机关征收的税收将超过税收总收入的95%。
从征税对象看，依中国的现行税制，可分为商品税、所得税、财产及其他税三类，具体情况如表2：
表2
税 税种
类1993年1994年
产品税
增值税
营业税增值税
商 工商统一税消费税
品 特别消费税营业税
税 牲畜交易税关税
农林特产税农业特产税
集市交易税
关税
国营企业所得税
国营企业调节税
集体企业所得税 企业所得税
所 私营企业所税外商投资企业和外国企
得 外商投资企业和外国企业所得税业所得税
税 城乡个体工商业户所得税 个人所得税
个人所得税 农牧业税
个人收入调节税
农牧业税
资源税 资源税
盐税土地增值税
房产税 城镇土地使用税
城镇土地使用税 耕地占用税
契税房产税
财 车船使用税 契税
产 车船使用牌照税 车船使用税
及 城市房地产税印花税
其 印花税 固定资产投资方向调节税
他 屠宰税 城市维护建设税
税 城市维护建设税 屠宰税
烧油特别税 筵席税
2筵席税 车船使用牌照税
固定资产投资方向调节税 城市房地产税
奖金税 耕地占用税
国营企业工资调节税
2
耕地占用税
按表2分类，我们可得如下税收结构，见表3。
表3 中国的税收结构（%）（按征税对象）
年份商品税所得税财产及其他税
1985 57.46 36.28 6.26
1986 57.56 35.61 6.83
1987 58.37 33.82 7.81
1988 60.44 30.78 8.78
1989 61.90 28.61 9.49
1990 61.18 28.5010.32
1991 62.51 27.58 9.91
1992 64.05 25.4810.47
1993 71.31 19.40 9.29
1994 74.16 18.81 7.03
资料来源：1995年《中国财政年鉴》、 《当代中国的工商税收》、《1994中国税务年鉴》等。
在表3中，按征税对象分类所形成的税收结构，表现出如下特点：
1.中国的税收结构是以商品税为主，并且有逐年加强的趋势，这也从客观上反映了我国10余年来税制改革的成果。特别是1994年的税制改革，将商品税收入占税收总收入的比重推向七成以上。
2.在该税收结构中所得税呈下降势头，并且幅度很大，1985年为36.28%，1994年则降为18.81%。究其原因，是国有企业所得税和集体企业所得税在税收增长中没有贡献。前10年中，前者基本维持在600 亿上下，后者基本维持在100亿左右。如果考虑物价因素， 这两种所得税实质上是在逐年减少，是企业总体上经营状况的体现。而涉外企业所得税，到1993年也只有26.24亿元。1994年起个人所得税虽有大幅增长， 甚至在1995年超过120亿元，也不可能在短期内扭转所得税比重降低的趋势。
3.财产及其他税的比重基本稳定：从绝对数来说（不考虑物价因素），呈增长态势；从相对数来说（占总税收的比例），约在10%左右。这与OECD诸国财产税等在税收总收入中所占的比率10.3 %较为接近（1990年数据）。
4.推动商品税比率升高的主要原因是流转税，即产品税、增值税、营业税和工商统一税的增加。例如，1993年就比1992年增加47.34%。 这种增加既有经济增长的因素，也有物价因素，与征管的加强也有关。当然，财政体制的改革也不能不说是一种强大的推动力。
为了从直接税与间接税的比率方面来分析税收结构，要对上述的商品税、所得税、财产及其他税再作一深入分析。
如众所知，在直接税体系中，以所得税为主要税，而以收益税与财产税作为补充税；在间接税体系中，则以商品税（消费税）为主，而以流通税，即根据财物流通交易所课征的税，为辅助税。依中国现行税制，两大税收体系的组成大体如下：
1.直接税体系：所得税、土地各税、房产税、契税、固定资产投资方向调节税等。
2.间接税体系：商品税、资源税、车船使用税、印花税、城市维护建设税、屠宰税、筵席税等。
依照这种分类，可计算出直间比率，见表4。
表4 中国税收中的直间比率（%）
年198519861987198819891990
直接税37.94
38.12
37.12
34.56
33.00
33.51
间接税62.06
61.88
62.88
65.44
67.00
66.49
年1991199219931994
直接税32.24
30.15
23.14
22.23
间接税67.76
69.85
76.86
77.77
由表4可见，中国的税收结构是以间接税为主， 这与前述的以商品税为主相吻合，亦表现出发展中国家的税收结构特征。根据世界银行的研究，发展中国家比工业国更多地依赖于间接税。一般说来，发展中国家的间接税占其税收收入总额的1/2—2/3，而中国的间接税近年来已经超过2/3。
其次，中国的间接税比率一直呈上升趋势。在两次税制改革的10年间，间接税比率提高了15个百分点。除了所得税税制不健全以及企业效益低以外，不能不说明我国税制改革的着力点一直是放在间接税或商品税上。
其三，中国的税收结构与其经济结构不甚配合。在经济结构上，我国正在由以农业为主的经济向以工业为主的经济转变。我们仅以改革开放以来的情况为例，在国民生产总值中，第一产业由1979年的28.38 %降到1995年的19.69%；第二产业由1979年的48.64%稳定发展到1995年的48.97%；第三产业则由1979年的22.98%上升到31.34%。与此同时，我国的进出口贸易持续发展， 进出口贸易的商品结构有了明显改善，1995年，机电产品已成为我国第一大类出口产品，其比重为29.4%，进口的则主要是国内紧缺的原材料和生活资料。而在税收结构方面，1994年，直接税比率仅为14.39%，而间接税比率则高达85.61%，二步利改税后，主要由于开征了国营企业所得税，使1985年的直接税比率上升到37.94%，比1994年提高23.55个百分点，相应地间接税比率降为62.06%。应该说这种直间比率很不错。但由于对国营企业所得税的认识不足，使国营企业所得税收入（名义）徘徊不前，而商品税等却随着经济的发展和物价的变动迅速爬升，相对比间接税比率越来越高，出现一种“回归”现象，与整体产业结构的提升极不相称。
三、改善税收结构的方向
国际上的事实表明，各国的税收结构大致可分为三种形态：（1）以所得税等直接税为主的；（2）以间接税为主的；（3）立足于直接税和间接税两点的中间型。并且，各国的具体做法尽管各种各样，但总的趋势是逐步向直接税与间接税兼而有之的中间型靠拢。这也许可以给我国的税制改革提示一个基本方向。
（一）中国的税收改革应是“增量”的改革。组织财政收入是税收的一个最主要职能，这就使税收的“增量”改革成为必要。何况，我国税收水平的发展呈“马鞍形”，且当前处于低谷。以国内生产总值税收率来表述，1980年为12.79%，1985年为23.93%，1990年为15.97%， 至1994年则只有9.80%，即使把“两金”和教育费附加都算上，也只有10.13%。如果不考虑其他因素， 我国的税收水平在世界上属“最低税率国”，因此，从国情上看也应当进行“增量”改革。
（二）税收改革的着力点应是直接税的改革。如果说我国1994年的税制改革的重点是放在以增值税为代表的流转税改革上，那么今后的税制改革重点应放在以所得税为代表的直接税改革上。这是因为直接税税收弹性较大，对景气循环能发挥内在稳定效果，并适合量能课税原则，负担较为公平，从而有利于市场机制的发挥。大致设想如下：
1.实行国民待遇、避免重复课税前提下建立统一的企业（公司）所得税。前者所言是实行无差别课税，即国籍上的无差别、常设机构的无差别以及资本的无差别；后者所言的是所得税税种的相互协调，即为了防止套税行为导致税收收入的减少，需要经常对个人所得税和公司所得税进行协调，譬如对股息和资本利得要采取相应措施，以避免这两种税收扭曲。
2.开征社会保障税，建立适应市场经济需要的社会保障制度。世界银行的研究表明，如果把社会保障税排除在外，发展中国家的税收收入水平与工业国非常接近。由此，我国在开征社会保障税后，不但会提高税收收入水平，而且在税收结构中还会大幅提高直接税比率。
3.可以考虑的净值税。均平所得或财富的分配始终是政府的主要任务之一。虽然税收手段不能完全解决此类问题，但仍有一定的作用。在缓解社会分配不公的过程中，应该是几种税的协同结果，如个人所得税、资本利得税、财富转移税、一般财产税以及特种消费税等。此外，我们可以考虑净值税，也就是以财产的净值为课税标准而征收的一种财产税。净值税多由中央征收，都是在一般财产税以外，加收净值税。这是一个潜力很大的税种。
4.建立税基、税率合理和有利于征管的个人所得税制度。首先，纳税单位应以家庭为主，而不是以个人为主。家庭是社会的基本单位。个人所得税的税基应是减除了为取得收入的费用和生计费用之后的可税所得。依国际经验，家庭收入相当于人均国内生产总值的部分应从个人所得税的税基中排除。按我国1995 年实情计算， 月人均国内生产总值为400元。当然，国际经验也表明，如果征管能力有限， 排除额也可提高到两倍于国内生产总值。这样，以家庭为纳税单位的月人均所得在 800元以下的可以不征税。其次是税率，个人所得税的最高边际税率应定在30—50%之间，并且其余各级税率的高低应与实有的所得阶层相对应，以发挥政策效应。
（三）改善间接税结构。
中国现行的间接税主要由增值税、消费税、营业税、关税和农业特产税构成。在增值税还不能扩展到农业生产领域的情况下，现行的农业特产税可不作重大变动，但随着农业经济的发展，其绝对数将会不断增加。在我们通常所说的流转税中，消费税的变化将由国家的消费政策来决定。余下则是增值税与营业税的关系问题。从理论上说，所有的商品和劳务都应课征增值税。只是由于一些商品和劳务难于征收而征收营业税。这种选择是合理的。现在需要改进的是把交通运输业纳入增值税，以堵塞各种偷、避税漏洞。再往下讨论就是增值税本身的问题。很显然，用消费型增值税代替现行的生产型增值税是必然的目标选择。与此相联系的则是增值税税率的选择。国际实践表明，由于增值税只对增值额征税，避免了重复征税，因而税率定为10—15%较为合适。但消费型增值税的税基比生产型增值税要窄，因此，要保证税收收入的稳定，只有提高税率，其直接后果将会是累退现象的加重，故需权衡。此外，增值税的减免税政策应大幅削减，以真正发挥增值税的收入中性和效率优势。
至于关税与国内流转税之间的关系，随着国际经贸的扩大化，关税的聚财功能会逐步转移到国内流转税的税种上，其主要目的则为调节国际贸易。关税水平也将降低，使他在国内商品和进口商品之间的价格差异上的作用明显减弱。由此，关税的降低，不仅使其在税收结构中的比率下降，也会使进口商品所缴纳的国内流转税减少。毋庸置疑，降低关税是各国向国际市场发展的战略中必要的组成部分，所带来的税收收入减少将是正常的。
（四）国内与国外税收政策的协调。这是一个国际税收问题。它将涉及所得税（公司和个人）、遗产及赠与税、社会保障税等。世界银行的研究表明，一个国家可以通过两种方式达到既吸引资本，又能限制国内税收优惠，从而避免财政收入损失的目的，即是在制定税收政策时，一是要考虑资本输出国的税收抵免制度，二是要了解与本地区其他竞争对手相比本国具有的优势。当资本输出国对本国居民在国外交纳的所得税采取税收抵免办法时，资本输入国就没有必要损失一部分财政收入用税收优惠来鼓励投资、并且税收竞争也只有当外国公司在母国处于税收抵免过剩、投资转移比较容易时才有效。所以，“吸引外资主要靠有吸引力的市场，靠优越的投资环境，靠健全的法制和高效的管理。”
标签：税制改革论文; 税收论文; 直接税论文; 税收原则论文; 国内宏观论文; 收入弹性论文; 企业所得税论文; 所得税费用论文; 增值税改革论文; 宏观经济论文; 财政制度论文; 增值税论文; 工商论文; 关税论文;