走向二十一世纪的中国会计--会计理论科学化，本文主要内容关键词为：会计论文,中国论文,二十一世纪论文,走向论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计理论，是人类会计实践发展到一定阶段的产物，是人类关于会计实践工作的经验总结和系统化的知识体系，是人们对会计工作的规律性的认识。要实现会计理论的科学化，主要是实现会计研究方法的科学化和会计理论体系的科学化。
（一）会计研究方法的科学化
现代科学研究的方法，可以分为如下三个层次：
第一个层次的研究方法是马克思主义哲学及唯物辩证法的方法论，这是最高层次的具有统驭性质的研究方法。哲学方法在科学研究中的运用，往往是用于重大基础理论问题方面，在会计科学领域也是如此。
第二个层次的研究方法是一般科学方法论，它是适用于多种学科领域的方法，具体来说主要有：
1.逻辑方法（包括归纳法和演绎法两种）。
从一般意义上讲，归纳法是由个别到一般，即从许多个别事实中概括出普遍性原理的一种推理方法。演绎法则是由一般到个别，即由普遍性的原则引伸出个别结论的一种推理方法。具体到会计研究中，归纳法的应用有两种情况：其一，在广泛调查研究、占有实际资料的基础上，对各会计主体中经常发生的会计现象及其相互关系加以概括和总结，即从会计实务中归纳出某些结论；其二，广泛收集已有的会计文献资料，并就某个具体问题的认识进行概括和总结，即对已有会计理论进行归纳。长期以来，我国会计研究较多地采用归纳法尤其是上述第二种情况的归纳法。归纳法的优点是不为预想的模式所束缚，缺点是归纳过程中容易受到研究者潜意识的影响而使归纳结论带有一定的主观性。会计研究中的演绎推理“是指那种从目的和假设出发，从中导出为实体应用提供依据的合理原理的程序。”其优点是：研究结论具有较强的逻辑性保证和理论基础。然而，如果研究者依据的假设和前提不正确，其结论也将会出现偏差，由此看出，会计研究中归纳法和演绎法各有其局限性，应互相补充，结合应用。
2.实证方法
会计理论研究中实证方法的运用具有多重含义。其一，是指对某种特定会计理论的验证，即对于会计界提出的某种新观点、新思想、新方法的正确性通过调查研究和典型试点（近似于自然科学中的实验方法）等手段来加以验证并作出肯定、否定或局部修正、发展的结论；其二，是指对于存在较大分歧的各种不同观点和方法、理论借助于会计实践结果和各种有说服力的事实资料来进行谁是谁非的裁决，从而得出对会计规律的正确认识；其三，是指对会计领域某个问题的研究事先没有任何倾向性的结论，在长期的会计实践或通过广泛的调查研究、取得大量的第一手资料和感性认识的基础上，经过深入细致的分析论证来得出某种研究结论或使零散的经验系统化、规范化，上升为会计理论。
3.比较方法
比较方法在会计研究中的运用，主要是用来进行会计方法及其运用情况的横向和纵向比较，从而找出存在的问题，提出解决问题的方法。比较会计学科的建立，就是比较方法的具体运用。国际会计准则的制订，就是在不同国家之间的会计实务的比较与协调的基础上进行的，在财务分析中，比较分析也是一种基本的分析方法。
4.系统科学方法
系统科学方法是建立在系统论、信息论和控制论基础上的系统方法、信息收集与处理方法和控制方法等的统一体。系统科学研究方法与传统研究方法相比，有如下特征：第一，把研究对象视为一个整体；第二，力图寻求系统目标的最优化；第三，体现了唯物辩证法关于事物普遍联系的观点；第四，更适于研究复杂的事物。系统科学方法在会计理论研究中，对于研究会计准则的制订、会计职能的认识和总结、会计改革的系统规划和会计制度的建立等，都有重要意义。
第三个层次的研究方法，是获取感性知识的方法，具体如数学方法、统计方法、历史方法、经验方法等，这是对会计对象进行资料的收集、整理和分类的方法，它是第二个层次和第一个层次的研究方法的基础，其方法运用的效果，也直接影响到理论研究结果的正确性。
从目前我国会计理论研究的现状来分析，就会计方法的运用而言，正逐渐由传统的经验方法、历史方法、逻辑方法向多元化转化。在近年的会计理论研究中，系统科学的方法和比较方法的运用也日渐普遍，但也存在着一些不足，需要在如下几个方面多下功夫，才能实现我国会计科学理论大厦的构建。
第一，重视哲学方法在会计理论研究中的运用。
哲学方法在理论研究中，往往有助于我们对一些重大理论问题的认识和深化，例如，关于会计本质的争论，曾经是我国会计理论界争论旷日持久的问题，运用哲学观点来认识，我们认为，会计管理活动论，才是对会计本质的认识，而会计信息系统论，尽管揭示了会计的一部分特征，但从哲学层次看，却只是抓住了其表面的特征（即会计的表象），而不是会计的本质。
第二，大力倡导实证法，推动我国的会计理论研究。
我国的会计理论研究，对实证法的运用较少，例如对会计目标和会计任务的界定，一般是根据演绎法进行逻辑推断而来，有些还是依据现行制度、方针、政策而来。与此不同的是，进入70年代以来，西方发达国家的会计学术界大力倡导实证研究方法，现在几乎成了会计理论研究中的唯一方法，以会计目标问题的研究为例，美国注册会计师协会专门为此成立了以特鲁伯鲁德为首的研究小组，历经两年多的实证研究，才提出财务会计目标的理论。当然，这种过份突出实证法的作法也并不可取，但从我国目前理论与实践研究脱节的现状来看，加强实证研究，却是十分必要的。
（二）会计理论体系的科学化
会计理论体系，是由各种会计理论要素按照一定的逻辑关系有机组合而形成的一个多层次的、浑然一体的理论系统。美国财务会计准则委员会在“概念结构研究项目的范围与涵义”公告中认为，现代会计理论体系应包括：
（1）确定财务会计和财务报告的目标；
（2）对财务报表要素作用定义；
（3）评估财务会计和会计信息的质量特征；
（4）解决如何指导财务报表要素的确认、计量和报告；
（5）分析某些重大财务会计问题。
我认为，这份公告所概括的会计理论体系的内容是十分全面的，但在结构分类上不太合理，如（3）、（4）两项，按照我国会计界的普遍认识，属于会计应用理论的范畴，而（2）、（5）两项则是会计基础理论的范畴，而会计目标，作为理论体系的起点，可列为单独一项。基于此，我认为，我国的会计理论体系的组成内容，应当是以会计目标体系为起点，以会计基础理论和会计应用理论为内容的逻辑整体，可图示如下：
由上可见，会计理论体系以会计目标体系为起点，它也是会计理论体系的最高层次，因为会计目标是决定会计实务发展方向的因素，而会计理论，作为会计实践的经验总结，也是围绕会计目标而建立和发展的。在会计实务中，即使人们并未意识到会计目标问题，但毫无疑问，会计实务的运行，总是与一定的目标相关联的。
第二个层次的会计理论体系是会计基础理论。会计基础理论，体现和反映了会计目标的要素，它主要研究会计工作的定性问题。
第三个层次的会计理论体系是会计应用理论，它是依据会计目标理论和会计基础理论而形成的、用于指导会计实务的一系列具体方法和技术的实用性理论。
各个层次的会计理论的具体内容，分述如下：
1.会计目标理论
对会计目标的研究，在我国一直不受重视，我国会计理论界对会计理论的研究起点，往往是从会计本质开始，然后是会计对象、会计职能等。其实，会计本质作为会计工作的根本性质，并非来源于人们的主观判断，而是源于会计工作的内容和方式，而会计工作的内容，又是由会计的目标所决定的。因此，将会计理论的研究起点定为会计本质，有本末倒置之嫌。
我国会计的目标是什么？我们认为，会计目标可以划分为两个层次：一个层次是会计作为一项经济管理活动，与其它微观经济管理活动共同的目标，即提高经济效益，这是会计与其它经济管理活动的共性，它是会计的一般目标或称为间接目标。会计的另一个层次的目标是会计的直接目标，这是会计相对于其它经济管理活动的个性。会计作为一种经济核算活动，与统计核算及其它业务核算一样，其直接目标是为决策提供有用的经济信息，这与西方会计界的观点也是一致的。
但我们认为，笼统地提会计的目标是提供经济信息的，还没有将会计与统计区别开来。会计核算主要是以价值尺度为计量单位，统计核算则是价值尺度、实物量度和时间量度并重；会计核算的对象是企业价值（资金）运用，统计核算的对象既包括价值运动，也包括实物运动。因此，会计所能提供的，不是所有信息，否则会计是力所不能及的，而只是其中的资金运动（价值运动）信息。不仅如此，认为会计的目标是为“经济决策”提供信息也不确切。在企业中，会计所提供的资金运动信息，其实主要是为财务决策服务的，在其它有关决策活动中，即使需要会计信息，也不是主要的或决定性的。当然，企业的其它决策活动，并非不需要会计信息，只是会计信息在决策中并不属于重要的和支配的地位。
基于此，我认为，我国会计的直接目标，就是为企业财务部门及决策部门进行财务决策提供企业资金运动的信息。
2.关于会计基础理论
会计基础理论，主要研究会计工作质的规定性，其构成内容应当包括：
（1）会计的基本概念，如会计要素概念，资产、负债、 所有者权益、收入、收益、费用、资金、营运资金、会计报表、合并报表、存货、递延资产、制造成本等。研究会计的基础理论，首先必须对会计范畴的各个概念作出定义和解释，并尽可能在百家争鸣的基础上求得一致。目前，我国会计理论界的许多争论，往往就是由对会计概念的内涵和外延的认识不一致所产生的，统一会计概念的定义，对于消除不必要的误解和争论，促进会计理论研究中的正常开展都不无裨益。
（2）会计工作质的规定性。主要内容包括会计本质、会计属性、 会计职能、会计对象、会计的地位、会计任务、会计与统计的关系、会计与财务管理的关系、会计发展史等问题。
3.会计应用理论
会计应用理论，是研究会计工作量的规定性的问题，解决会计工作的运行规则的制定与完善的问题，对会计实务有着直接的影响和指导作用。
会计应用理论包括：
（1）财务会计核算规范理论。具体内容是对财务通则、 财务制度、会计准则和会计制度的研究。
对这个问题的研究，目前主要需要解决的问题：一是财务通则、财务制度、会计准则、会计制度等会计规范的完善问题，具体需要对上述各项内容，根据新的形式，评估其是否涵盖了会计实务的各个方面，各项规定是否合理，尤其是新的具体会计准则，如何完善的问题。二是财务通则和财务制度的存废问题。由于会计准则对会计业务的处理，往往规定了一定的灵活性，且与税法的规定有些地方不一致，这样就难免影响到所得税的计算与缴纳。目前我国的财务会计规范，由于财务会计与税务会计不分，会计利润同时也是企业计算所得税的依据，因此，财务会计制度深受税法的影响，具体来说就是税法决定财务制度，财务制度决定会计制度。这种模式使会计改革步入了税收导向的老路，财务制度和会计准则为了与税法一致，忽略了会计信息质量的要求，影响了会计信息质量的提高。进一步深化会计改革，必须跳出财务会计与税务会计不分的圈子，建立起准则控制的会计运行机制，会计核算主要满足企业决策和管理的要求，而会计利润也不是纳税计算的唯一依据，而只是纳税计算的基础，具体在计算企业所得税时，可在会计利润的基础上，按照税法的规定进行调整计算，这样，在具体会计准则颁布实施后，财务通则和财务制度应自动退出历史舞台。
（2）财务会计发展理论
财务会计的历史悠久，已形成了一套完整的理论和方法体系，但也并非尽善尽美。 1986 年， 美国伊利洛斯大学E.贝尔考依（EI.beitBelkoui）教授写了一本《会计的未来趋势》。 他在该书中针对传统会计存在的局限性提出本世纪九十年代和二十一世纪会计的六大发展趋势如下：
①社会经济会计（Socioeconomic Accounting）--亦可称为“社会责任会计”（Social Responsibility Accounting）
由于传统会计是从微观经济的角度反映两个或两个以上的经济实体之间的经济交换及其结果，而没有反映企业与它所处的社会环境之间的交换活动，因而不能说明企业经营的社会效益。而社会经济会计则是从宏观经济的角度来反映和计量企业经济活动对社会的影响，目的在于真实反映某特定企业对社会的贡献，以及它对社会责任的履行情况。实际上这门科学是在七十年代就已经产生的一个新的会计分支。
②人力资源会计（Human Resource Accounting）
现代管理学派认为，企业最宝贵的财富不是物质资源，也不是财务资源，而是人力资源。而传统会计只侧重对物质资源和财务资源的计价，忽视对人力资源的计价，因此不能提供有关人力资源的信息。为了纠正这种缺陷，贝尔考依教授认为人力资源会计应成为未来会计的一大发展趋势。
③产权资本成本会计（Accounting for The Cost of EquityCapital）
占用资金都需要支付一定的代价，也就是“资金成本”（Cost ofCapital）。企业占用的资金通常有两个来源， 即债务资本（向债权人借来的资金）和产权资本（股东提供的自有资金）。而传统会计只确认债务资本的成本，而不将产权资本的成本当作一种费用。这就很容易给人们一种错觉，好象运用产权资本是无需花费代价的。但事实上，从理财的观点来看，运用产权资本所支付的代价往往比运用债务资本的代价更大。例如在西方收益表内，利息费用（债务资本的成本）是属于正常税收的扣减项目，而股息（产权资本的成本）则不能扣减。如此，在资金收益率高于借款利率的条件下，要尽可能地利用财务杠杆，实行负债经营，这样能使股东得到更大的收益。
④现金流量制会计（Cash Flow Basis Accounting）
长期以来，西方财务会计对资产的计价和收益的确定，都是建立在权责发生制的会计处理基础之上，但是这种局面已经受到管理会计中所建立的现金流量制会计的挑战。现金流量制会计不仅记录与某会计期间的现金收支有关的会计事项（现金制会计），也记录由销售所引起的人欠或欠人的现金流量（指应收帐款的收回和应付帐款的偿还--权责发生制会计）。由此可见，现金流量制会计是将现金制会计和权责发生制会计融为一体的会计核算系统。在现金流量制下，收入和费用的确认与否，取决于它们是否会引起企业现在和未来现金的流入或流出。这显然与财务会计中的收入与费用的配比原则是有区别的。建立现金流量制会计的根本目的，在于向企业利益关系人提供他们在决策过程中所必需的现金流量信息。
⑤财务预测的编报（Reporting of Financial Forecasts）
本世纪五十年代以前，由于预测手段和计算工具十分落后，财务预测不仅成本高，而且预测结果的可靠性较差，故一般企业大多不进行财务预测。目前，各国企业会计虽然也有财务预测的内容，但很少能经常化、规范化、全面化，随着电脑的普及和预测软件的开发，使财务预测结果的可靠性大为提高，而且预测所需的时间和成本也大幅度降低。因此，贝尔考依教授认为未来会计的另一趋势将是普遍要求企业编报财务预测资料（主要是财务状况和盈利能力的预测）。并将其与财务报告同时编报。
⑥编制增值报告（Value-added Reporting）
增值额和传统会计的净利的性质有些近似，都是反映企业在一定期间经营成果的指标，但它们的着眼点不同。传统会计在确定净利时，不仅要扣除工资、薪金，而且要扣除利息、税金。这样计算出来的净利，事实上只反映了归属于股东的利润。很明显，净利是着眼于股东权益。现在许多经济学家和会计学家认为净利的面太狭窄，不能真正反映企业的经营成果，他们主张计算增值额，并编制增值报告，以便从更广泛的角度来反映企业的经营成果。
总之，目前在西方工业发达国家，由于会计信息的使用者对传统会计的局限性的深刻认识，以及他们对更多、更新的信息的需要，而这些信息的来源植根于以上所介绍的社会经济会计、人力资源会计、产权资本成本会计、现金流量制会计、财务预测的编报以及编制增值报告等六个方面，因而为这些会计新领域的发展，开辟了广阔的前景。
贝尔考依的观点，确实给我们以启迪。这些问题的解决，将必然提高会计在现代社会中的作用。我们应该顺应这一改革潮流，积极探索会计改革，使之为我国社会主义的市场经济建设发挥更大的作用。