共同治理逻辑下的智力资本摊销问题研究，本文主要内容关键词为：摊销论文,智力论文,逻辑论文,资本论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
传统会计核算体系强调物质资本所有者和债权人的核心地位，而忽视智力资本所有者的利益。随着知识经济时代的到来以及智力资本在经济和社会发展中地位的不断提升，智力资本成为决定企业乃至整个社会和经济发展的最为主要的资源。企业理论的发展也由“物质资本至上”走向“物质资本与智力资本共同治理”，许多学者对智力资本的产权理论及智力资本会计处理的问题进行了初步探讨，对知识经济时代智力资本作为企业价值超出物质资本的一种资本形式，有必要纳入会计核算体系这一观点达成共识。但是在具体的核算过程中，由于立足点不同，各学者对智力资本是否应进行摊销的看法不尽相同。有学者认为智力资产作为企业的一项投资，就应该按照资产的会计处理方式进行日常摊销；也有学者认为智力资本只存在价值的增加与减少，不存在折旧与摊销的问题[1]。但是智力资本真的不需要摊销吗?或者智力资产只能作为一项企业投资进行摊销?本文将在“共同治理”的理论背景下，对已有的智力资本摊销问题的研究进行分析，并就上述疑问提出自己的看法，同时对智力资本摊销问题的会计处理进行初步探讨。
一、“共同治理”的理论背景
在传统工业化时代，物质资源的稀缺性决定了物质资本占主导地位。在此基础上形成的传统企业理论认为，只有物质资本承担着剩余风险，能获得剩余收益，物质资本在企业里具有至高无上的地位。传统会计体系体现的也是“物质资本至上”的观点，保证物质资本所有者的剩余权益，为物质资本所有者提供财务信息从而减少物质资本所有者的剩余风险。然而，在现代社会中，物质资源的增值性在逐渐降低，智力资本对经济增长的贡献远比物质资本要高得多，并且随着资本市场转移风险功能的加强，智力资本所有者越来越多地承担了企业的风险，企业理论的发展越来越远离了“物质资本至上”的逻辑，取而代之的则是“物质资本与智力资本共同治理”理论。企业的性质从此由“(物质)资本雇佣劳动(智力资本)”走向“物质资本与智力资本缔结的契约”。
在“共同治理”逻辑下，现代企业里的智力资本与物质资本是平等的合作关系，物质资本所有者向企业提供物质资本，智力资本所有者对企业投资智力资本，他们与企业息息相关，共同承担企业的风险，也都有平等的权利索取剩余利益。这是在长期的重复博弈过程中，双方力量对比发生变化的结果。智力资本与物质资本任何一方的价值实现均要依赖于另一方的合作，没有物质资本提供价值创造的基础，智力资本不可能创造出价值增值，没有智力资本的外生性创造力，物质资本也不可能实现简单内涵式的价值增值。正是基于一个相同的目的——资本增值，物质资本和智力资本愿意以一种平等的契约形式出现在企业里。在这里，智力资本具有资本一般的、本质的属性，与物质资本没有任何差异。企业的利益也不再是物质资本股东独享的利益，而是所有资本投入者所共同享有的利益。智力资本与物质资本一样，拥有平等的机会分享企业的剩余控制权与剩余收益权。
二、对智力资本的重新界定
企业的契约理论表明，尽管企业缔约各方具有获得企业剩余控制权与剩余收益权平等的机会，但基于“共同利益”或企业价值最大化的考虑，让每个人拥有企业所有权是不可能的，博弈的结果一定是产权主体理性选择的结果。在“共同治理”逻辑下，我们认为与物质资本分享剩余收益索取权的是智力资本，但什么才是智力资本呢?目前学术界对智力资本的定义没有统一定论，有的学者甚至将智力资本与人力资本作为等同的概念来研究。而我们将要讨论的智力资本摊销问题是基于智力资本的价值运动过程，需要我们明确进行智力资本摊销的主体究竟是什么，所以对智力资本进行重新界定相当重要。
张文贤认为智力是指人们认识事物和运用知识创造性地解决问题的能力的总称，智力是人力资本的一个组成要素，他将智力资本纳入到人力资本的范围之中[2]。我们进一步认为智力资本是人力资本的核心，而结构资本、组织资本、关系资本等都不过是人力资本的衍生资本。因此在这里根据人力资本的同质性和异质性，将人力资本划分为普通人力资本和智力资本。这里，普通人力资本具有人力资本的普遍性特征：体力、劳动和基本工作技能等可见或可预想在工作中发挥作用的能力，这种同质性存在于所有参加工作的员工中，只要是工作，都必须具备这些基本的行为能力，以应付基本的工作程序。普通人力资本已经在现行的会计制度中进行费用化，以可变成本的形式进入生产产品的价值，以工资、奖金等形式作为参与企业组织活动过程中的消耗补偿，他们在企业中参与剩余价值在税前的分配，不承担企业经营破产清算的风险和责任，因而也不享有剩余收益的索取权。智力资本除了拥有智力资本的同质性，还具备智力资本的异质性，它是一种以知识为基础，企业拥有或控制的能为企业带来未来经济利益的潜在经济资源，通常只存在于专业技术人员和高层管理者的技术能力、管理能力、决策能力等创造性能力中。智力资本具有潜在的创造力，能发挥出潜能，并能给企业带来超过普通智力资本价值的资本。这部分资本在以物质资本为中心的企业理论和会计制度中并未得到体现，在资本运动过程中，智力资本所创造出来的剩余价值完全被物质资本得到，而智力资本所有者对企业剩余价值分配的权利也完全被物质资本所有者所占有，没有享受到应有的剩余利益索取权。
“共同治理”逻辑下，企业人力资本主体的范围应该包括全体缔约人，企业缔约人的人力资本只有价值大小区别，没有是与非之分，稀缺性不能否定一部分人不拥有人力资本，因为每个人投入企业的人力资本是有价值的[3]。普通人力资本在参与生产活动实现价值后，并未转化为物力资本股权，在企业发放工资、福利、奖金等和分配剩余时一起以人力资本收入的形式退出企业，不需要进行分摊；而能与物质资本进行剩余收益索取权分配的只有具有异质性的智力资本，而不是所有人力资本。因而对资本价值运动过程来说，对是否需要分摊的问题进行讨论的主体也应该是享有剩余收益索取权的物质资本和智力资本。
三、对智力资本是否应该进行摊销的分析研究
目前在对智力资本核算问题的讨论中，直接提到智力资本是否应该摊销问题的文章不多，其中主要有以下几种典型的观点：陈元旭在科目设置问题上谈到应设置“人力投资”科目用来核算企业在员工的招聘与培训、人力资源开发等方面的投资及摊销情况，借方登记企业对人力资源的投资成本中应予资本化的部分，贷方登记每期摊销数，余额在借方[4]；郑东升、汪燕芳认为在企业取得人力资产之前发生的费用，一般金额相对较小且发生时间分散，如招募成本、选择成本等，可以将其直接计入当期损益。对于企业在人力资产取得以后发生的一些培训费等，若金额较大应将其资本化，并在培训内容受益期间内摊销[5]。他们认为人力资产价值在确认以后，不需要对其价值进行摊销，并从摊销的作用的不同角度来分析原因。首先摊销价值是实现收入与费用配比，计算收益的需要。但是他们采用的方法是在人力资产成本核算时，将除工资外其他支出进行相应的费用化，而工资作为利润的分配，更无需费用化来实现收入费用的配比。其次摊销价值是实现资本保全或实物保全，保持企业持续发展能力的要求。然而人力资源的保全主要依靠劳动者自己，劳动者通过劳动收入来补偿获得能力的成本，如基本生活、在校教育、自觉学习等方面的支出，而企业对员工的培训费等分摊到每个劳动者后，是十分微不足道的。最后摊销具有抵税的作用，他们认为企业在计算所缴纳的所得税额时，计税基础是应税所得而不是会计利润，所以对人力资产价值是否进行摊销将不影响企业与国家的税务关系。
谭劲松认为传统人力资源会计是站在非智力资本投资者的立场来考虑问题，把人力资源看成被投资对象[1]。在知识经济条件下，智力资本所有者是合作者不再是投资对象，而且智力资产和一般资产有本质区别，它与其拥有者具有“不可分离性”，其价值的变化与智力资本投资者本身的状况息息相关，而与使用与否相关性极低。所以，企业所拥有的智力资产只有价值增加与减少，不存在折旧与分摊的问题；张文贤认为人力资源具有价值递增性。他认为一般物质资产会随着对它的使用而逐渐损耗，最终消磨殆尽，其价值是逐年递减的。而人力资源具有其特别之处，即只要正确使用以及合理维护，人力资源在使用过程中不仅不会减少，反而会不断积累经验和知识，从而使其价值不断增加[6]。但其并未对人力资源这种不断增加的价值是否应该进行摊销或这种不断增加的价值是如何转化到企业的价值中的问题进行阐述；王秀丽等从智力资本的整个生命周期来看，认为智力资本的生产量必然等于使用(耗损)量，如果会计只记录智力资本的增减，不核算使用耗损量，就会发现一部分智力资本不翼而飞。正是由于智力资本参加了产品价值创造，耗损的人力资产价值已经转移到生产的产品中，并随产品交换转变为货币形态，或继续留在企业转换为物质资本或退出企业的生产活动[3]。
对以上几种认识，我们有以下几点看法：首先，陈元旭、郑东升和汪燕芳仍然是在“物质资本至上”的逻辑下，从将人力资产作为企业对员工的一种投资的角度来讨论问题，这并不符合现代企业理论的发展趋势。并且郑东升和汪燕芳从摊销的作用来解释不需要分摊的理由时，存在多处不合理的地方：一是将工资作为利润分配的基础，不需要收入和费用配比的观点，无法体现企业价值远远超出物质资本价值的这部分收益的费用配比；二是将智力资本作为智力资本所有权者对企业的投资来看，也应该成为企业资本保全的对象。其次，虽然智力资本的价值变化与智力资本所有者本身的状况息息相关[1]，但智力资本作为与物质资本同样的资本形式，在资本价值运动过程中也存在耗费与增值的过程，而不是如谭劲松所说的“智力资产价值的变化与使用与否相关性极低，不存在折旧与分摊的问题”。最后，我们不能否认随着知识的丰富和经验的积累，智力资本的价值会有上升的趋势，但是也不可否认智力资本的价值变化与智力资本所有者本身的状况息息相关，特别是在巨大的工作压力和社会竞争中，人的体力、精力会随着年龄的增长有下滑的趋势，如果没有智力资本所有者良好的工作状态，具有完全依附性的智力资本是不可能在资本价值运动过程中发挥作用的。并且智力资本的价值不可能无限扩张，它总是要体现在产品的价值中，并随着产品交换转变为货币价值或实物价值。如果没有损耗，体现在产品中的这部分价值从何而来，转变为货币或实物价值的增值又从何而来?
因此，我们认为在“共同治理”逻辑下，智力资本是需要进行分摊的，并且把智力资本的分摊过程看做是智力资本价值运动过程的一部分，也是智力资本所有权者参与企业剩余价值分配的基础。我们不是站在非人力资本投资者的立场，把人力资源看成被投资对象，认为人力资源如同固定资产一样在使用消耗过程中会发生折旧的问题[7]，而是站在承担企业剩余风险的智力资本投资者的角度，把智力资本看做是其所有者对企业的投资资本，认为智力资本如同物质资本一样在企业资本运动过程中，有价值的消耗、转化的过程，才能最终形成企业剩余价值的一部分。
四、智力资本在企业资本运动过程中的转化与摊销
在“共同治理”的企业理论基础上，我们认为企业是由拥有财务资源的物质资本所有权者和拥有人力资源的智力资本所有权者来共同治理的，既然把智力资本看作是与物质资本相对等的一种资本形式，那么智力资本也应该符合资本价值运动的基本规律。物质资本对应的物质资产存在形成、使用、消耗、维护并最终报废的过程，物质资本在资本运动过程中存在投入、运动、转换、回收及退出的过程，智力资产与智力资本也同样存在这样一个过程。
马克思的资本价值理论认为资本主义生产过程是劳动过程和价值增值过程的统一，价值增值是目的，劳动过程是价值增值的手段[8]。在价值增值过程中，以生产资料形式存在的不变资本(C)只是转移而不创造价值，而以劳动力形式存在的可变资本(V)才创造出新的价值(包括相当于劳动力的价值和剩余价值)，才是剩余价值(M)的真正源泉。我们认为，虽然不变资本(C)不创造价值，但因其承担剩余风险，因而享有产品价值增值的一部分。而创造出剩余价值的可变资本可分为两类，其一是普通人力资本(V[,1])，虽然其创造剩余价值的一部分(△V[,1])，但通常因为其不承担剩余风险，将其享有的剩余价值分配权让渡给了承担剩余风险的物质资本和智力资本所有者。普通人力资本(V[,1])在产品价值计量过程中作为一项费用计入产品价值中，并随着企业工资、福利、奖金等发放，回收普通人力资本转移到产品中的价值。其二是智力资本(V[,2])，其创造剩余价值的另一部分(△V[,2])，智力资本中同质性部分的价值随着智力资本所有者的工资、福利、奖金的发放得到了应有的补偿，使其本身的价值(V[,2])逐步转移到当期产品价值中，而其异质性部分的价值应在生产产品的过程中进行定期摊销，因其与不变资本共同承担剩余风险，因而应该享有产品价值增值的另一部分。因此，整个企业的资本价值运动过程为C+V[,1]+△V[,1]+V[,2]+△V[,2]＞C+V[,1]+V[,2]。其中(△V[,1]+△V[,2])是普通人力资本与智力资本共同创造的剩余价值，但却由于是否承担剩余风险的安排，成为物质资本所有者与智力资本所有者共同享有剩余索取权的分配基础。这里，真正影响智力资本与物质资本对剩余索取权分配比例的内在因素是他们在资本市场上的稀缺性以及各自所承担风险的差别。当社会生产力的发展促进社会形态和生产关系不断变化时，企业收益的风险、人们的风险规避系数、工作努力水平的边际成本的增长率都随着不断下降，因此，人力资本所有者所接受的知识对产出的贡献增大，人力资本所有者对产出的分享比例不断上升[9]。
随着产品价值的实现，智力资本的价值在资本运动过程中创造出新的价值(V[,2]+△V[,2])，一部分转换成为物质资本继续投入企业的资本运动过程，另一部分留存在企业的所有者权益当中，与物质资本一样，在特定时期按照企业的利润分配政策，才能抽回投资增值，完成剩余索取权的分配过程。从以上资本运动的过程可以看出，与物质资本同样进行分摊的资本主体是智力资本。
从财务会计的角度来看，智力资本与物质资本共同分享的企业剩余价值即为企业全部收入在扣除成本费用支付后的利润。王秀丽等[3]认为在“共同治理”逻辑下，“共同收益”既包括物质资本的收益，也包括智力资本的收益。她们认为从企业全部收入中扣除的成本费用包括原材料成本、固定资产折旧、无形资产摊销、智力资本摊销，而不包括资本收益如利息和工资等项目，也就是将利息、工资都纳入进行剩余价值分配的范围中。我们认为“共同收益”的确应该既包括物质资本的收益，也包括智力资本的收益。但是从前面的研究结论来看，无论是普通人力资本还是智力资本所有者的工资、福利、基本奖金等都属于对同质性资本部分进行的基本补偿，所以我们认为工资、福利、基本奖金等不应该成为剩余索取权分配的基础，而应包含在成本费用中进行扣除，即企业的全部收入在扣除成本费用支付(如原材料成本、固定资产折旧、无形资产摊销、智力资本摊销、工资、福利、基本奖金等项目，而不包括资本收益如利息等项目)后的余额(即利润)。
五、智力资本摊销会计处理的初步探讨
为了反映智力资本同物质资本一样以平等的身份加入企业，拥有企业的剩余控制权和剩余索取权，智力资本能够顺利地进入到产品价值中去，保证目前财务会计系统尽可能有较少的变化，企业智力资本会计业务处理的基本思路是：
1.设置“智力资产”账户、“智力资产摊销”和“智力资本”账户
“智力资产”账户按个人或类别设置明细，明细按照各类人员对企业价值贡献的重要程度设置，也可以按照人员的流动性或风险性设置；“智力资产摊销”账户是“智力资产”账户的贷向账户；“智力资本”账户也按照个人或类别设置明细，以反映智力资本所有者对企业风险的承担和剩余索取权。
2.智力资本产生、使用、回收的具体处理过程
当智力资本所有者进入企业时意味着企业的智力资本产生，这时企业会计核算应按照双方博弈的结果，借记“智力资产”，贷记“智力资本”，并分别记入相应的明细科目。当企业的一个会计期间结束或者在此期间智力资本所有者任何收益方式变化以及收入的增减，表明各资本所有者重新又进行了一次博弈，契约重新订立或修订，这时会计核算应该按照博弈的结果分别反映博弈当事人投入企业智力资本增减的变化情况。由于智力资本价值转换是与生产活动紧密联系的，因此智力资本价值的增减变化的会计处理并非独立，是与企业的成本费用处理联系在一起的。具体的会计处理如下：
智力资产使用时，借记“管理费用”、“制造费用”、“销售费用”或“生产成本”，贷记“智力资产摊销”，当智力资本所有者“边学边干”，在工作过程中增加其智力资本时，借记“智力资产”，贷记“智力资本”，智力资产增加和减少两者的差额，反映了重新缔约各方确认的智力资本净值。
在参与生产活动实现价值后，智力资本与物质资本一起参与剩余价值的分配，因而会计处理为：借记“智力资本”，贷记“应付智力资本补偿款”，以及借记“利润分配”，贷记“应付智力资本所得”。
六、小结
在“共同治理”的逻辑下，智力资本与物质资本具有同样的资本性质，其所有者对企业都有同等的剩余控制权和剩余价值索取权。因此智力资本应同物质资本一样进行价值分摊，参与到资本价值运动的过程中，这是符合资本价值运动规律的，也是智力资本所有权者参与企业剩余价值分配的基础。但是在现行会计体系的基础上进行智力资本摊销的会计处理改革，需要一个完整的智力资本会计体系的建立，在这方面还需要结合智力资本其他方面的会计处理进行进一步的探讨。
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